Adempimenti

Aggiustamenti di transfer pricing soggetti a Iva se legati alle vendite

La natura della modifica dei prezzi dipende anche dalle pattuizioni contrattuali

di Massimo Bellini e Stefano Pavesi

Con la risposta ad interpello n. 529 del 6 agosto 2021, l’agenzia delle Entrate fornisce ulteriore conferma della rilevanza ai fini Iva degli aggiustamenti di transfer pricing infragruppo che si sostanzino in una reale variazione del corrispettivo per beni o servizi. In tal caso, al pari di tutte le cessioni con prezzo da determinare, l’Iva è applicata – provvisoriamente - sul corrispettivo inizialmente convenuto per la cessione o prestazione e poi rettificata tramite note di variazione (facoltative in caso di diminuzione) a seguito dell’aggiustamento di transfer pricing del prezzo.

La modifica legata alle vendite

Il caso di specie riguarda un aggiustamento volontario di prezzi di beni, in base a un accordo contrattuale tra due parti correlate non stabilite in Italia. Le vendite di beni avvengono in particolare a un prezzo provvisorio che è poi rideterminato a consuntivo tramite un meccanismo di aggiustamento di profitto “Profit true up”. L’aspetto più rilevante consiste nel fatto che il meccanismo è applicato in modo analitico e per prodotto commercializzato, con allocazione nei diversi paesi di distribuzione sulla base delle vendite a questi riferibili. Proprio la riconducibilità specifica dell’aggiustamento al corrispettivo dei beni giustifica la conclusione raggiunta dall’Agenzia.

Già la precedente risposta 60 del 2 novembre 2018 affermava che gli aggiustamenti di transfer pricing, per dare adito a variazioni Iva devono avere un legame diretto con cessioni di beni/servizi individuate, la cui rettifica del prezzo deve essere regolata in denaro o in natura. Diversamente, gli aggiustamenti che si sostanziano solo in contributi finalizzati all’equa suddivisione dei profitti nei vari Stati in cui operano i gruppi multinazionali non assumono rilevanza ai fini Iva. Gli stessi, difatti, da un lato non integrano di norma il corrispettivo di servizi resi e, dall’altro, non rettificano i prezzi di beni o servizi.

L’impostazione delineata si uniforma ai principi comunitari espressi nel Working paper 923 del 28 febbraio 2017 e nel Working paper 945 Rev del 19 aprile 2018 così come – in parte - dall’allegato documento del Veg (Vat expert group) 071 Rev2, ma non ne accoglie l’ipotesi di semplificazione avanzata dal Veg, che vorrebbe escludere tout court la rilevanza Iva degli aggiustamenti di transfer pricing che intervengano tra parti con pieno diritto alla detrazione dell’Iva.

È del resto ormai pressoché unanimemente riconosciuto che l’Iva e l’imposizione sul reddito si fondano su presupposti differenti e talora inconciliabili: la ratio posta alla base dell’articolo 110, comma 7 del Tuir, infatti, risponde alle esigenze di equa suddivisione dei profitti nei vari Stati in cui operano i gruppi multinazionali; ai fini Iva, invece, il principio generale impone la riscossione dell’Iva sul prezzo realmente convenuto tra le parti ed effettivamente pagato, a prescindere da valutazioni circa la relativa congruità.

Principio, questo, derogato solo in casi eccezionali, come nell’ipotesi di operazioni tra parti correlate che soffrano limitazioni al diritto alla detrazione. Per quanto sopra gli aggiustamenti di transfer pricing “volontari”, ovvero fatti spontaneamente dal contribuente, rileveranno ai fini Iva solo quando sia possibile suddividere ed attribuire quote di aggiustamento ad ogni singola operazione, anche alla luce delle disposizioni contrattuali.

L’indizio dei metodi applicati
Un utile riferimento per identificare la rilevanza Iva degli aggiustamenti può essere desunto dai metodi applicati. Tuttavia non dovrebbero esservi automatismi per cui la rilevanza Iva consegue all’applicazione di metodi tradizionali di transfer pricing basati sulle transazioni (ad esempio metodo del confronto di prezzo, Cup) dove, invece, l’irrilevanza consegua all’applicazione di metodi basati sull’utile delle transazioni (ad esempio metodo del margine netto della transazione, Tnmm). In entrambi i casi, non si può prescindere da una valutazione specifica dell’aggiustamento operato, così come regolamentato tra le parti, volta a determinare, anche in fatto, la sussistenza di quel legame diretto con le vendite, che determina la necessità di assoggettamento ad Iva.

Al contrario gli aggiustamenti volontari ex articolo 110, comma 7, del Tuir fatti direttamente in dichiarazione dei redditi non hanno effetti ai fini dell’Iva.Secondo i richiamati Working paper Ue, nessuna rilevanza impositiva ai fini Iva dovrebbe invece essere accordata agli aggiustamenti “non volontari” come quelli generati a seguito di verifiche fiscali (primary, secondary e corresponding adjustments), mancando in tali ipotesi un aggiustamento del corrispettivo pagato tra le parti.

LE SITUAZIONI TIPO
La società Italiana Alfa vende in Italia beni alla consociata tedesca Beta. Le parti concordano che durante l’anno i prezzi sono determinati in via provvisoria e sono successivamente rettificati. La rettifica è fatta per prodotto seguendo la logica del metodo del confronto di prezzo (Cup).
Gli aggiustamenti sono rilevanti ai fini Iva. Alfa emette nota di debito ex articolo 26, comma 1, Dpr 633/72 in caso di aumento di prezzo o, facoltativamente, nota di credito ex articolo 26, comma 2, Dpr 633/72 in caso di riduzione.

La società Italiana Delta vende in Italia beni alla consociata olandese Sigma. In sede di cessione i prezzi sono determinati in via provvisoria e sono successivamente rettificati in base ai profitti consuntivi. L’aggiustamento è fatto in modo analitico per prodotto seguendo il metodo di ripartizione dei profitti.
Gli aggiustamenti sono rilevanti ai fini Iva. Delta emette nota di debito ex articolo 26, comma 1, Dpr 633/73 in caso di aumento di prezzo o, facoltativamente, nota di credito ex articolo 26, comma 2, Dpr 633/72 in caso di riduzione.

La società Italiana Gamma acquista beni dalla consociata spagnola Zeta. I prezzi sono determinati secondo logiche arm's length. A fine anno viene effettuata una verifica del margine di Gamma che può comportare aggiustamenti per allinearlo con dati di mercato (Tnmm).
Gli aggiustamenti non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva. Non rappresentano la remunerazione per prestazione di servizi e non vi è un legame diretto con le cessioni di beni.

La società francese Alfa opera come contract manufacturer che vende beni direttamente sul mercato. Alla fine dell’esercizio viene effettuata una verifica sul profitto complessivo di Alfa (Tnmm) che può comportare degli aggiustamenti con il “principal” italiano Gamma tali per cui eventuali extraprofitti di Alfa sono trasferiti a Gamma ed eventuali margini inferiori al mercato sono ripianati da Gamma stessa.
Gli aggiustamenti non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva. Non rappresentano la remunerazione per prestazione di servizi e non vi è un legame diretto con le cessioni di beni.

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