Controlli e liti

Cumulo giuridico, nodo interpretativo sulle violazioni della «stessa indole»

Un’altra questione riguarda le trasgressioni commesse nel corso di più annualità. La Cassazione ammette anche gli omessi versamenti dei tributi in diversi periodi

di Dario Deotto e Luigi Lovecchio

Il cumulo giuridico, uno dei principi cardine del sistema sanzionatorio amministrativo relativo alle violazioni tributarie, si applica dal 1° aprile 1998 (da quando è entrata in vigore la riforma del Dlgs 472/1997).
Ma l’ambito di applicazione non risulta sempre chiaro: soprattutto in seguito ad alcune pronunce della Cassazione. L’ultima è la sentenza 11432/2022, secondo cui anche gli omessi versamenti dei tributi per più anni rientrerebbero nel cumulo giuridico (risultato molto favorevole per il contribuente). Vediamo di esaminare quanto dispone la norma (articolo 12 del Dlgs 472/1997).

Concorso e progressione

Il primo comma dell’articolo 12 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni. La figura del concorso formale ricorre quando con una sola azione o omissione si commettono diverse violazioni, anche relative a tributi diversi. Il concorso materiale, invece, si ha quando con più azioni o omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (ad esempio, quelle relative al quadro RW).

Il comma 2 dell’articolo 12 disciplina il principio della progressione. Afferma che alla “sanzione unica” soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Tipico caso è quello dell’omessa fatturazione di operazioni imponibili, che determina l’ulteriore violazione dell’infedele dichiarazione Iva. Si noti che, in base alla norma, possono rientrare nella continuazione solo quelle violazioni che stanno “a monte” rispetto al versamento del tributo (quindi l’omesso versamento non risulta contemplato).

Il comma 3 dell’articolo 12 prevede la sanzione unica, debitamente aumentata, nell’ipotesi di violazioni che rilevano ai fini di più tributi; mentre il comma 5 dispone l’estensione del cumulo giuridico in presenza di violazioni della “stessa indole” commesse in periodi d’imposta diversi. In questo modo, se le violazioni unificabili attraverso il cumulo giuridico sono oggetto di più atti di irrogazione, trattandosi di violazioni riferite a più periodi, in quelli successivi al primo l’ufficio deve (ri)determinare la penalità tenendo conto della sanzione “unica” complessiva, scomputando quella già irrogata nel precedente atto.

Il concetto di «stessa indole»

Il primo problema che però si pone è quello relativo al concetto di «violazione della stessa indole». Concetto previsto anche dall’articolo 7 del decreto a proposito della recidiva. Con la storica circolare 180/1998 fu precisato che sono da considerarsi tali, in relazione alla recidiva, quelle violazioni che presentano «profili di sostanziale identità per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano». Ad esempio, venne affermato che sono violazioni della stessa indole l’infedele dichiarazione dei redditi perché si sono errati gli ammortamenti e l’infedele dichiarazione Iva (è evidente che ammortamenti e Iva non hanno alcun nesso).

Violazioni in più anni

L’ulteriore questione interpretativa è se possa applicarsi il cumulo giuridico per violazioni commesse su più anni anche per ipotesi non previste dai precedenti commi dell’articolo 12, a prescindere cioè dal concorso e dalla progressione ex commi 1 e 2 (tra cui, come si è visto, non rientrano gli omessi versamenti del tributo).

La Cassazione sembra propendere per questa possibilità, considerato il principio di diritto enunciato nella sentenza 11432/2022 (negli stessi termini Cassazione 21570/2016). Secondo la Corte, si applica il comma 5 dell’articolo 12 del Dlgs 472/1997 nel caso di omesso versamento dell’Ici per più anni, anche se viene fatto riferimento «allo stesso immobile». Tuttavia, si è dell’opinione che nel concetto di violazioni della “stessa indole” rientrino solo quelle condotte che danno origine al concorso e alla progressione (commi 1 e 2 dell’articolo 12), senza necessariamente un legame tra loro, ma che presentino profili di sostanziale identità, come previsto per la recidiva. Con la conseguenza che, ad esempio, rientrano nel cumulo giuridico le sanzioni riferite a violazioni su più anni riguardanti ammortamenti e Iva, ma non quelle relative agli omessi versamenti.

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