Imposte

Rivalutazione partecipazioni con effetto differenziato per donazioni e successioni

Il maggior valore si trasferisce al donatario, aumentato dell’eventuale imposta di donazione. Se ha rivalutato il defunto il relativo maggior valore non potrà essere usato dall’erede in caso di cessione

di Gianluca Dan

L’attesa riapertura della rideterminazione del valore delle quote attuata dal decreto energia (articolo 29 del Dl 17/2022) - con imposta sostituita elevata al 14% dal precedente 11 per cento - offre spunti di riflessione per i casi di trasferimento a titolo gratuito delle partecipazioni. Le situazioni “gratuite” che si possono verificare sono essenzialmente due: la donazione e la successione.

In base all’articolo 68, comma 6 del Tuir nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante mentre per le successioni si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione.

Così se il donante ha rivalutato, anche per effetto di una precedente legge di rivalutazione, il maggior valore si trasferisce al donatario, aumentato dell’eventuale imposta di donazione a carico del donatario, mentre se ha rivalutato il defunto il relativo maggior valore non potrà essere usato dall’erede all’atto della cessione delle partecipazioni. Il costo o valore di acquisto deve comunque essere documentato a cura del contribuente che dovrà così reperire le informazioni dal donante o dai documenti lasciati dal defunto.

La donazione

Da ricordare che l’imposta sostitutiva pagata dal donante per effetto di una procedura di rideterminazione del valore delle partecipazioni non negoziate non può essere scomputata dal donatario che intende usufruire nuovamente di tale procedura. In altri termini, l’articolo 68 del Tuir prevede la continuità in regime di neutralità del valore tra donante e donatario, tuttavia la donazione non ha l’effetto di sostituire l’intera posizione del donatario con quella del donante così che l’imposta sostitutiva corrisposta dal donante, trattandosi di un’imposta personale, non potrà essere scomputata dal donatario in caso di successive rideterminazioni. La risoluzione 91/E/2013 prevede che lo scomputo sia effettuato necessariamente dallo stesso soggetto che ha versato l’imposta sostitutiva in occasione di precedenti rideterminazioni, in quanto disposizione volta al recupero dell’imposta pagata dal medesimo soggetto al fine di evitare duplicazioni dell’imposta già pagata.

Pertanto, nell’ipotesi di rideterminazione del costo di acquisto della partecipazione posseduta alla data del 1° gennaio 2022, i donatari non potranno scomputare l’imposta sostitutiva corrisposta dai donanti.

La successione

Nel caso di decesso la sentenza 10298/2019 della Cassazione ha statuito che l’erede non può utilizzare il maggior valore determinato dal defunto e nemmeno chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva versata da quest’ultimo, in quanto la sostitutiva pagata a seguito di rivalutazione è un’imposta versata volontariamente, frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore delle partecipazioni nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio su quella ordinaria altrimenti dovuta e tale libera scelta del contribuente non può essere revocata neppure in conseguenza di un evento successivo ed imprevedibile.

Anche se decede l’usufruttuario è inibita la possibilità all’erede di fruire del maggior valore rideterminato dal defunto. In base all’articolo 979, comma 1 del Codice civile, la durata dell’usufrutto non può eccedere la vita dell’usufruttuario e, pertanto, il soggetto che eredita una partecipazione con riespansione del diritto di proprietà che avviene automaticamente con l’estinzione dell’usufrutto non può assumere come costo della partecipazione il valore rideterminato del diritto di usufrutto.

Stante il riferimento della nuova rivalutazione alle partecipazioni detenute al 1° gennaio 2022, nel caso gli eredi abbiano ricevuto la partecipazione dopo tale data non potranno rivalutarla.

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