Controlli e liti

Sanatoria di violazioni multiple, il ravvedimento è più costoso

Alcune infrazioni si prestano a essere definite con diversi istituti contenuti in manovra. Adesione e acquiescenza sono più vantaggiose grazie al cumulo giuridico

di Dario Deotto e Luigi Lovecchio

Nelle definizioni speciali previste dalla legge di Bilancio 2023 il cumulo giuridico riveste un ruolo cruciale.

Ravvedimento senza cumulo

Partendo dal ravvedimento operoso speciale, il principale vantaggio dell’istituto risulta la riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo, e ciò a prescindere dalla “anzianità” della violazione. Si è però già rilevato su queste pagine che non trova applicazione il cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del Dlgs 472/1997: il contribuente deve perciò regolarizzare ogni singola violazione commessa.

Ad esempio, facendo il caso più semplice, se non è stata emessa una fattura con Iva pari a 100 e questa ha determinato l’infedeltà della dichiarazione, nel caso del ravvedimento speciale occorrerà versare:
O la sanzione ridotta pari a 5 (1/18 di 90) per l’omessa fatturazione;
O
l’ulteriore sanzione ridotta di 5 (1/18 di 90) per l’infedele dichiarazione.

Pvc, conviene l’adesione speciale

Questo appena riportato vale anche se tali violazioni sono state constatate in un Pvc consegnato entro il prossimo 31 marzo. Il Pvc non risulta infatti ostativo al ravvedimento speciale (come accade per quello ordinario). Tuttavia, la definizione tramite il ravvedimento non sembra la scelta migliore. Ciò perché, a fronte di un Pvc, il contribuente può avvalersi anche della definizione agevolata in adesione (comma 179, mentre non può utilizzare l’acquiescenza del comma 180 se l’atto viene notificato dopo il 31 marzo). In tal caso, potrà inoltrare istanza affinché l’ufficio formuli la proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione (articolo 6, comma 1, del Dlgs 218/1997) oppure potrà aspettare l’apposito invito da parte dell’ufficio (così come l’emissione dell’atto definitivo di accertamento). In tutti questi casi, egli potrà fruire dell’adesione agevolata con le sanzioni ridotte a 1/18 del minimo. In tale ipotesi entra dunque in gioco il cumulo giuridico. L’ufficio dovrà applicare alla sanzione più grave (90) l’aumento di un quarto (comma 2 dell’articolo 12), per cui la sanzione complessiva risulterà pari a 112,5, la quale verrà ridotta a 6,25 (1/18 di 112,5).

Emerge quindi la sensibile maggiore convenienza della definizione con l’adesione speciale rispetto al ravvedimento speciale (sanzioni di 6,25 anziché 10, nel nostro esempio, oltre agli interessi legali).

Acquiescenza speciale

Occorre considerare anche il vantaggio dell’acquiescenza speciale ai sensi del comma 180 della legge di Bilancio.

Chiaramente qui non esiste alcuna alternatività con il ravvedimento speciale perché la notifica dell’atto di accertamento risulta ostativa. Comunque, se le stesse violazioni di cui sopra fossero state accertate con un atto notificato entro il 2022 o entro il prossimo 31 marzo, il risultato – con le sanzioni ridotte a 1/18 dell’irrogato – terrà conto (come sopra) del cumulo giuridico.

Il vantaggio dell’istituto appare ancora più consistente a livello sanzionatorio quando le violazioni riguardano più tributi e più anni. Si ricorda che in questa eventualità, in presenza di violazioni della stessa indole, il cumulo giuridico delle sanzioni risulta pienamente applicabile, anche se l’ufficio provvede ad emettere separati atti per le diverse annualità. In questo caso, in presenza di acquiescenza ordinaria (articolo 15 del Dlgs 218/1997), la norma stabilisce che la definizione (a 1/3) va fatta confrontando i minimi edittali delle «violazioni più gravi relative a ciascun tributo».

Anche nell’ambito dell’acquiescenza agevolata si ritiene che in presenza di violazioni riferite a più tributi (e più anni) si debba considerare che la misura delle sanzioni non possa comunque risultare inferiore a 1/18 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. In sostanza, bisogna avere a mente i conteggi dalla nota 159135/2001.

Qui si è già altre volte segnalata un’anomalia: il confronto, in ipotesi di acquiescenza, risulta non perfettamente in linea con il dettato normativo in quanto viene comparata la sanzione unica per più anni con i minimi più gravi di ciascun tributo che vengono sommati per ciascun anno. Invece, poiché la norma richiede il confronto con i minimi edittali più gravi di ciascun tributo, ma non di ciascun anno, andrebbero raffrontati i minimi edittali più gravi di ciascun tributo relativi a tutti gli anni. Ad ogni modo, nonostante ciò, considerando la riduzione a 1/18, la definizione speciale risulta davvero molto vantaggiosa in termini sanzionatori in presenza di violazioni reiterate.

IN BREVE

1. Ravvedimento speciale
Nel ravvedimento speciale non si applica il cumulo giuridico: il contribuente deve regolarizzare ogni singola violazione commessa. Il cumulo giuridico delle penalità può (deve) essere applicato solo dall’ufficio

2. Adesione speciale
Nella speciale definizione in adesione si applicano le regole ordinarie. Ciò significa che il cumulo giuridico si applica separatamente per ogni tributo e per ogni periodo d’imposta

3. Acquiescenza agevolata
Nell’acquiescenza agevolata il cumulo giuridico riguarda anche violazioni riguardanti più tributi e più anni. E questo anche se l’ufficio emette più atti. La misura delle sanzioni ridotte non può comunque essere inferiore a 1/18 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ogni tributo

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