Retribuzioni convenzionali e impatriati pronti a giocare la carta dell’eccezionalità del virus

L’irrompere dell’emergenza legata al diffondersi del Covid-19 ha avuto profonde implicazioni in materia di tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti in contesti cross-border, rivelando l’inadeguatezza delle ordinarie regole di ripartizione della potestà impositiva previste nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

La chiusura delle frontiere nazionali e la necessità di riorganizzare l’attività lavorativa secondo logiche di remote working, difatti, hanno messo in crisi uno dei capisaldi della fiscalità internazionale e, cioè, il tradizionale principio di territorialità per cui il reddito di lavoro dipendente è da tassare nello Stato in cui viene svolta l’attività lavorativa.

Criticità, queste, opportunamente evidenziate dall’Ocse che, in un documento dello scorso 3 aprile, già raccomandava agli Stati nazionali un forte coordinamento, onde evitare fenomeni di doppia imposizione o di doppia esenzione internazionale legate ad una temporanea ed involontaria modifica dell’ordinaria sede di lavoro («Exceptional circumstances call for an exceptional level of coordination between countries to mitigate the compliance and administrative costs for employees and employers associated with involuntary and temporary change of the place where employment is performed»).

In tale contesto il Governo italiano ha siglato specifici accordi bilaterali con alcuni dei Paesi confinanti per regolamentare uniformemente la tassazione internazionale dei redditi di lavoro dipendente; si tratta, in particolare, degli accordi interpretativi sul trattamento fiscale dei lavoratori frontalieri durante l’emergenza Covid-19, stipulati con la Svizzera, la Francia e l’Austria.

Attraverso tali intese, difatti, è stata convenuta in via transitoria una eccezionale deroga agli ordinari criteri di ripartizione della potestà impositiva sui redditi di lavoro dipendente, in base alla quale i giorni di lavoro svolti in uno certo Stato per conto di un datore di lavoro situato nell’altro Stato contraente a seguito delle misure adottate per combattere la diffusione del Covid-19 si considerano svolti nello Stato in cui la persona avrebbe lavorato in assenza di tali misure.

Si registra quindi il temporaneo superamento del tradizionale criterio di collegamento “reale” fondato sul luogo di svolgimento della prestazione lavorativa, che lascia il passo ad un approccio, per così dire, “virtuale” in base al quale la potestà impositiva è in ogni caso da attribuirsi allo Stato in cui è situato il datore di lavoro a beneficio del quale viene svolta l’attività stessa (e che avrebbe rappresentato, in una situazione normale, l’ordinario luogo di svolgimento dell’attività lavorativa).

Principio, questo, che negli accordi raggiunti con la Francia e la Svizzera sembrerebbe peraltro riguardare (per il rimando all’articolo 15, paragrafo 1 delle rispettive convenzioni) non solo i lavoratori frontalieri in senso stretto ma, più in generale, tutte le ipotesi di svolgimento di attività di lavoro dipendente in un contesto internazionale. Seppur geograficamente limitati, si tratta di interventi importanti che contribuiscono a riportare nell’alveo del normale trattamento convenzionale le prestazioni di lavoro dipendente “involontariamente” (a causa della pandemia) svolte in uno Stato diverso da quello originariamente previsto; sarebbe pertanto auspicabile l’adozione di ulteriori accordi internazionali di tenore analogo.

Rimane poi da chiarire se i medesimi criteri di eccezionalità possano trovare spazio (attraverso interventi normativi o di prassi) anche in relazione alle regole di determinazione della residenza fiscale ovvero a regime fiscali domestici che riguardano i dipendenti in mobilità internazionale (ad esempio il regime delle retribuzioni convenzionali ex articolo 51, comma 8-bis, del Tuir) o i lavoratori rimpatriati (ex articolo 16 del Dlgs 147/2015) rispetto ai quali l’emergenza Covid-19 ha temporaneamente modificato il luogo della prestazione lavorativa inizialmente stabilita.