C’è tempo fino al 31 maggio per l’estromissione dei beni strumentali

1L’adempimento in sintesi

La legge di bilancio per il 2020, n. 160 del 2019, attraverso il comma 690 dell’articolo 1, ripropone la disposizione già prevista in precedenza con la finalità di agevolare il trasferimento di beni immobili dalla sfera aziendale dell'imprenditore individuale a quella privata. Il richiamo è alla norma di cui al comma 121 dell’articolo 1, della Legge di stabilità per il 2016, n. 208 del 2015.

L’estromissione avviene per comportamento concludente del contribuente e successivo pagamento di un’imposta sostitutiva pari all’8% applicata sulla differenza tra il valore normale dell’immobile e il suo costo fiscalmente riconosciuto. Non è previsto il pagamento di spese notarili o altre imposte.

2Soggetti interessati

Attraverso il richiamo al solo comma 121 dell’articolo 1, della legge 208 del 2015, sono coinvolti dalla norma i soli imprenditori individuali che risultino essere tali alla data del 31 ottobre 2019 e che conservino l’impresa alla data del primo gennaio 2020.

Con circolare n. 8/E del 10 aprile 2019, l’Agenzia delle entrate ha già avuto modo di chiarire che nel caso in cui al primo gennaio 2020 (adeguando i chiarimenti forniti all’epoca alla nuova norma in commento), fosse stata persa la qualità di imprenditore individuale, venendo così già «a verificarsi il presupposto per l’attribuzione alla sfera patrimoniale individuale dell’ex imprenditore degli immobili strumentali», è necessario applicare la tassazione ordinaria sulle eventuali plusvalenze realizzate, non essendo possibile beneficiare della norma agevolativa in commento.

La norma sulla estromissione è applicabile anche dall’erede dell’imprenditore individuale, venuto a mancare successivamente alla data del 31 ottobre 2019, purché l’erede abbia proseguito l’attività del de cuius sempre attraverso un’impresa individuale.
Anche nel caso di donazione dell’impresa individuale, il donatario, che prosegue l’attività in forma individuale assumendo i valori fiscali in capo al donante, può procedere con l’eventuale estromissione dei beni immobili.

Resta escluso, invece, l’imprenditore individuale che, in data anteriore al primo gennaio 2020, risulta aver concesso in affitto o usufrutto l’unica azienda.
In tale caso, infatti, egli ha già perso, alla data di affitto o di usufrutto, la qualifica di imprenditore individuale e, pertanto, la norma in commento non risulta più essere applicabile.

3Modalità e termini di adempimento

Gli immobili che possono essere estromessi sono quelli strumentali individuati dal secondo comma, dell’articolo 43 del testo unico delle imposte sui redditi, Dpr 917 del 1986.
Si tratta, per la precisione, degli immobili strumentali per natura o per destinazione.

Per immobili strumentali per destinazione si intendono quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa, indipendentemente dalle loro specifiche caratteristiche, mentre per immobili strumentali per natura si intendono quelli che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall’imprenditore oppure se concessi in affitto o in comodato.

Gli immobili strumentali sono quelli che rientrano nei gruppi catastali B, C, D, E e A/10.
In merito a questi ultimi, con la già citata circolare 8/E/2019 l’Agenzia ha evidenziato che la destinazione ad ufficio deve essere prevista «nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria».

Gli immobili strumentali per natura affinché possano essere considerati dell’impresa individuale, devono risultare annotati nell’inventario ovvero, in presenza di impresa in contabilità semplificata, all’interno del registro dei beni ammortizzabili. Per gli immobili strumentali per destinazione è necessario, invece, effettuare una suddivisione:

● se sono stati acquistati a partire dal primo gennaio 1992, devono risultare annotati sempre nell’inventario o, se l’impresa è in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili;
● se sono stati acquistati prima di tale data, non necessitano di alcuna iscrizione nell’inventario.

La norma citata stabilisce che l'estromissione può essere effettuata dal 1° gennaio 2020 al 31 maggio 2020, attraverso il comportamento concludente del contribuente che deve annotare l’uscita del bene dalla sfera imprenditoriale attraverso una apposita annotazione sul libro giornale, se è in contabilità ordinaria, ovvero sul libro dei cespiti ammortizzabili se è in contabilità semplificata.

L’opzione va anche esercitata, però, con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni che vengono estromessi, nonché dell’imposta sostitutiva dell’Irpef e dell’Irap dovuta nella misura dell’8%, e applicata sulla differenza tra il valore normale dell’immobile e il suo costo fiscalmente riconosciuto.
La mancata indicazione dei dati all’interno della dichiarazione può essere sanata entro 90 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione stessa.

L’omesso o insufficiente versamento dell’imposta non inficia la validità dell’estromissione (Entrate, circolare 8/E del 2019) e gli importi dovuti saranno oggetto di iscrizione a ruolo, (a meno che l’imprenditore non effettui il versamento attraverso l’istituto del ravvedimento operoso).

La base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva dell’Irpef e dell’Irap è data dalla differenza tra il valore normale del bene estromesso e il suo valore fiscalmente riconosciuto.
Quest’ultimo è dato dal valore di acquisto del bene, eventualmente aumentato delle rivalutazioni fiscali poste in essere nel corso del tempo, e al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d’imposta 2019, come risulta dal libro degli inventari ovvero dal libro dei beni ammortizzabili.
Il valore del terreno, che per norma va scorporato da quello del fabbricato e non ammortizzato, va aggiunto al costo come sopra indicato.

L’Agenzia delle entrate sempre con la citata circolare 8/E/ del 2019 ha evidenziato che, per effetto del richiamo del comma 121 dell’articolo 1, della legge 208 del 2015, al comma 117 della medesima legge, l’imprenditore individuale può determinare il valore normale degli immobili, in luogo della disciplina ordinaria prevista dall’articolo 9 del Tuir (valore normale), «in base all’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».
In altre parole, l’imprenditore può fare riferimento alternativamente:

● al valore normale ossia, come prescritto dall’articolo 9 del Tuir, al «prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi», oppure, ovviamente ove più vantaggioso,
● al così detto valore automatico risultante dall’applicazione di determinati coefficienti alla rendita catastale, rivalutata del 5 per cento.

I moltiplicatori da applicare direttamente alla rendita, comprensivi quindi già del 5% di rivalutazione, sono quelli di seguito indicati:

Quindi, sulla differenza, come sopra individuata, si applica l’imposta sostitutiva dell’Irpef e dell’Irap nella misura dell’8 per cento che va versata per il suo 60 per cento entro il 30 novembre 2020, e per il restante 40 per cento entro il 30 giugno 2021.

Trattamento Iva dell'estromissione

Per quanto concerne l’Iva, l’estromissione degli immobili in oggetto configura un’ipotesi di destinazione a finalità estranea all’esercizio d’impresa, ai sensi di quanto disposto dal numero 5), del secondo comma dell’articolo 2 della legge Iva.
Pertanto, in base a quanto disposto dal Dpr 633 del 1972, e fatti salvi i casi in cui non sia stata operata la detrazione dell’imposta in fase di acquisto o costruzione del fabbricato estromesso, anche a causa dell’acquisto del bene da un soggetto “privato” o in un’epoca in cui non era ancora stata introdotta l’Iva, l’imposta andrà applicata con il “normale” regime.

In base, poi, a quanto disposto dall’articolo 13, comma 2, lettera c), sempre del Dpr 633, la base imponibile è data «dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni», ossia in cui viene posta in essere l’estromissione.
L’agenzia delle Entrate con la circolare 26/E del 2016, ha avuto modo di affermare che «La previsione del criterio del prezzo di acquisto o di costo, in sostituzione di quello del valore normale, implica che la base imponibile Iva della cessione gratuita non comprenda il “ricarico” normalmente praticato sul mercato per quel bene, bensì sia costituita dal prezzo di acquisto del bene “attualizzato” al momento della cessione».

Per determinare la base imponibile ai fini Iva del fabbricato oggetto di estromissione, è necessario, quindi, non fare riferimento al solo importo pagato per acquistare il bene, ma devono essere anche ricomprese tutte le spese che sono state sostenute nel tempo, «per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita aziendale», come affermato sempre nella circolare 26/E , fermo restando che si tratti di spese per le quali è stata operata la detrazione dell’imposta, e tenendo altresì conto del deprezzamento che il bene ha eventualmente subito nel tempo.

A tale proposito, la circolare n. 40/E del 2002 delle Entrate ha altresì evidenziato che in presenza di acquisto dell’immobile senza applicazione dell’Iva, ove lo stesso abbia subito interventi di riparazione e di recupero edilizio, per i quali, al contrario, è stata applicata l’imposta che è stata contestualmente detratta, al momento dell’estromissione è necessario, con riferimento a tali ultime spese, porre in essere la rettifica della detrazione dell’imposta stessa a norma dell’art. 19-bis2 del Dpr 633 del 1972.

In caso di estromissione di un bene acquisito in leasing, per il quale sia stato già esercitato il riscatto, ai fini della determinazione della base imponibile Iva non è sufficiente tenere conto del solo prezzo di riscatto, al quale, peraltro, dovranno essere applicati gli apprezzamenti e i deprezzamenti subiti nel tempo, ma si dovranno considerare anche i canoni di leasing pagati alla società concedente prima dell’esercizio del riscatto stesso.

4Casi pratici

Avendo l’estromissione efficacia, come dispone la norma, a decorrere dal primo gennaio 2020, si deve fare attenzione che in presenza di bene strumentale per natura locato a terzi, è necessario non applicare più l’Iva sul canone maturato a partire dal mese di gennaio 2020, in quanto da quel momento l’immobile locato non è più in regime d’impresa, essendo stato appunto estromesso.

Nel caso in cui, quindi, all’atto dell’estromissione, risultino già emesse fatture per il 2020 con Iva, sarà necessario emettere note di accredito al fine di stornare l’imposta, non più dovuta.