Uso di imbarcazioni fuori dalla Ue, come evitare la doppia imposizione

1L’adempimento in sintesi

Con riferimento ai contratti di locazione, noleggio e agli altri contratti simili, a breve termine, ossia per un periodo non superiore a 90 giorni, ma anche quelli non a breve termine, delle imbarcazioni da diporto, la legge di bilancio per il 2020, n. 160 del 2019 e successive modifiche, attraverso i commi 725 e 726 dell'articolo 1, dispone che, a partire dal primo aprile 2020 (data spostata al 1° novembre 2020, si veda infra), al fine di evitare casi di doppia imposizione, ovvero di non imposizione o di distorsione della concorrenza, ai fini Iva, «il luogo della prestazione dei servizi di cui all'articolo 7-quater, comma 1, lettera e), e all'articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, di imbarcazioni da diporto si considera al di fuori dell'Unione europea qualora attraverso adeguati mezzi di prova sia dimostrata l'effettiva utilizzazione e l'effettiva fruizione del servizio al di fuori dell'Unione europea».

2Soggetti interessati

Sono interessati dalle nuove disposizioni i soggetti che fanno utilizzo e fruiscono di imbarcazioni da diporto al di fuori dell’Unione europea.

3Modalità e termini di adempimento

La lettera e), del primo comma dell’articolo 7-quater del Dpr 633 del 1972, stabilisce che, in deroga a quanto disposto dal primo comma dell’articolo 7-ter sempre del Dpr 633, si considerano effettuate nel territorio dello Stato «le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità», mentre la lettera e-bis) dell'articolo 7-sexies stabilisce, sempre in deroga all'articolo 7-ter, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato, se rese a committenti non soggetti passivi d’imposta, «le prestazioni di cui alla lettera e) relative ad imbarcazioni da diporto, sempre che l'imbarcazione sia effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato e la prestazione sia resa da soggetti passivi ivi stabiliti e sia utilizzata nel territorio della Comunità».

Non solo.Gli articoli in commento dispongono rispettivamente che «Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato» e che «Le medesime prestazioni, se l'imbarcazione da diporto è messa a disposizione inuno Stato estero fuori della Comunità ed il prestatore è stabilito in quello stesso Stato, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate».

A seguito del parere motivato del 25 luglio 2019, attraverso il quale la Commissione europea aveva contestato all’Italia la violazione della Direttiva Iva, 2006/112/CE, con riferimento alla territorialità delle operazioni di locazione e noleggio sia a breve termine, ossia per un periodo non superiore a 90 giorni, che non a breve termine, delle imbarcazioni da diporto, la legge n. 160 del 2019, attraverso i commi 725 e 726 dell'articolo 1, come modificati dal decreto-legge 76 del 2020, dispone che, a partire dal primo aprile 2020 (termine poi modificato come si dirà di seguito), al fine di evitare casi di doppia imposizione, ovvero di non imposizione o di distorsione della concorrenza, ai fini Iva, «il luogo della prestazione dei servizi di cui all’articolo 7-quater, comma 1, lettera e), e all'articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, di imbarcazioni da diporto si considera al di fuori dell’Unione europea qualora attraverso adeguati mezzi di prova sia dimostrata l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori dell’Unione europea».

Come previsto dall’ultimo periodo del comma 725 dell’articolo 1 della legge di bilancio per il 2020, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 giugno 2020, che è stato emanato in ritardo rispetto ai 60 giorni, dalla entrata in vigore della legge di bilancio n. 160, previsti dalla norma, sono state individuate le modalità e i mezzi idonei finalizzati a dimostrare l’effettiva fruizione e l’effettivo utilizzo dei servizi in commento, al di fuori dell’Unione europea, al fine della corretta applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.

Per imbarcazione da diporto si intende ogni costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione che sia destinata alla navigazione da diporto, con esclusione dei natanti da diporto a remi, le moto d’acqua e le imbarcazioni con scafo di lunghezza inferiore ai 10 metri, senza obbligo di registrazione; il provvedimento richiamato prevede che l’effettiva utilizzazione e fruizione dell’imbarcazione al di fuori dall’Unione europea, si debba evincere:

● dal contratto di locazione
● dal contratto di noleggio
● da altri contratti simili, a breve termine

anche sulla base di dichiarazione resa dall’utilizzatore dell’imbarcazione, sotto la propria responsabilità, intendendo per “utilizzatore dell’imbarcazione” il soggetto che la utilizza proprio in base ad uno di tali contratti.
I contratti indicati, però, stabilisce sempre il provvedimento, devono essere supportati dai mezzi di prova indicati nel punto successivo “ Casi pratici ”, provenienti dall’utilizzatore dell’imbarcazione da diporto ovvero dal soggetto che ne ha la responsabilità, come ad esempio il comandante.

La documentazione comprovante l’effettivo utilizzo e fruizione dell’imbarcazione da diporto al di fuori dell’Unione europea, va effettuata per il periodo previsto per l’accertamento dell’imposta sul valore aggiunto dall’articolo 57, commi 1 e 2, del Dpr 633 del 1972 ossia fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Per quanto riguarda l'applicazione delle disposizioni in commento, come si diceva la data del 1° aprile 2020 è in realtà slittata. Le nuove disposizioni, infatti, si applicano, a seguito delle modifiche apportate dal decreto-legge 76 del 2020 al comma 726, dell'articolo 1, della legge 160 del 2019 e come ribadito anche dalla Agenzia delle entrate attraverso la risoluzione n. 47/E del 17.08.2020, con riferimento ai contratti di locazione, noleggio e agli altri contratti simili, a breve termine conclusi dal 1° novembre 2020.

La citata risoluzione n. 47/E ha altresì chiarito che alle operazioni di locazione, noleggio e simili, sia a breve termine che non a breve termine, che sono effettuate prima del 1° novembre 2020, si possono continuare ad applicare le percentuali di presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali della Ue, stabilite dalla circolare 49/E del 2002 sempre dell'Agenzia delle entrate, e integrate dalla circolare 38/E del 2009.

4Casi pratici

I mezzi di prova a supporto dei contratti come individuati dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 giugno 2020 sono i seguenti:

● cartografia dei viaggi, i dati e le informazioni estratte dagli eventuali sistemi di navigazione satellitare o di trasponder;
● giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuto dal comandante della nave, sul quale vengono registrati tutti i dati e i fatti relativi alla navigazione;
● documentazione comprovante l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori della Ue (ad esempio: fatture, contratti, ricevute fiscali, ecc);
● documentazione attestante acquisti di beni e/o di servizi presso esercizi commerciali al di fuori della Ue, relativi all’utilizzo fuori della Ue dell’imbarcazione da diporto (ad esempio: fatture, contratti, ricevute fiscali, ecc).

Viene anche stabilito che:

● se l’imbarcazione da diporto è dotata di sistemi di navigazione satellitare o di trasponder, la prova dell’utilizzo fuori dall’Unione europea è fornita, salvo fenomeni di abuso o di frode, attraverso i dati e le informazioni estratte dai sistemi di navigazione in uso, che devono essere in grado di indicare, con precisione e coerenza, le tratte che sono state effettuate dall’imbarcazione in commento;
● se, invece, l’imbarcazione è priva di tali sistemi di navigazione, la prova deve essere fornita attraverso l’esibizione del contratto di locazione, noleggio e altri simili, a breve termine, esibendo almeno due dei mezzi di prova indicati al punto 4.3 del provvedimento.

Inoltre, in presenza di imbarcazione da diporto non dotata di sistemi di navigazione satellitare o di trasponder, oltre ai contratti devono essere rese due delle prove qui indicate:

● dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o del giornale di bordo;
● fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con frequenza di almeno due giorni per ogni settimana di navigazione;
● documentazione comprovante l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori della Ue;
● documentazione attestante gli acquisti di beni e/o servizi presso esercizi commerciali ubicati al di fuori della Ue, relativi all’utilizzo al di fuori della Ue della imbarcazione da diporto.