Versamenti Irap: saldi, acconti e crediti

1In sintesi

Con la Circolare 20 agosto 2020, n. 25/E, risposta 1.1.4 è stata presa in esame la modalità di fruizione del beneficio previsto dall’articolo 24, Dl 19 maggio 2020, n. 34 (Decreto Rilancio).
La norma, con lo scopo di aiutare le imprese (escluse quelle aventi ricavi del 2019 superiori a 250 milioni di euro, come pure amministrazioni pubbliche, holding e società bancarie, assicurative, ecc.) che hanno affrontato la crisi derivante dalla pandemia da Covid-19, ha disposto che non è dovuto il saldo Irap 2019 (risultante dal modello Irap 2020), oltre al primo acconto per il periodo d’imposta 2020 (pari al 40% del debito 2019 per i soggetti estranei agli ISA, ovvero al 50% per i soggetti ISA).
Rimane fermo l'obbligo di versamento degli acconti per il periodo di imposta 2019.

2Debito Irap 2019 e credito 2018

La questione sottoposta all’attenzione dell’agenzia delle Entrate riguarda i contribuenti che per l’anno precedente (2018) sono risultati a credito di Irap ed hanno utilizzato il credito 2018 a scomputo degli acconti Irap 2019 ovvero del saldo medesimo.
In tali casi l’utilizzo dell’eccedenza a riduzione degli acconti/del saldo si tradurrebbe, di fatto, in un versamento (non dovuto) e ciò vanificherebbe il beneficio e provocherebbe una disparità di trattamento rispetto ai soggetti che non vantano crediti provenienti dal periodo d’imposta precedente, per i quali il beneficio risulterebbe effettivo.

Esempio
La problematica può essere ben evidenziata dal seguente esempio.
Si pensi all’impresa Conoshock Srl che ha versato acconti Irap per l’anno 2019 per 11.000 euro. Il debito Irap 2019 ammonta a 14.000, per cui il saldo - non dovuto - è pari a 3.000 euro.
Se dalla dichiarazione Irap 2019 (per il periodo d’imposta 2019) venisse riportato un credito pari a 5.000 euro la dichiarazione Irap 2020 (per l’anno 2019) chiuderebbe a credito di 2.000 euro:
- debito 14.000;
- al netto del credito risultante dalla precedente dichiarazione, ossia 5.000;
- ed al netto degli acconti versati, ossia 11.000.
Di fatto, a causa dell’utilizzo del credito derivanti dal 2018, la società non beneficerebbe di alcuno sconto e risulterebbe penalizzata rispetto ad una medesima impresa che non vantava crediti da tale periodo d’imposta e che, comunque, non sarebbe tenuta al versamento del saldo 2019 (3.000 euro; in tal caso il beneficio sarebbe effettivo).

Per risolvere la questione, l’agenzia delle Entrate ha chiarito - in linea con la dottrina (Assonime, circ. 12/2020) - che l’abbuono del saldo d’imposta relativo al periodo 2019 deve essere quantificato al lordo dell’eventuale eccedenza a credito risultante dal modello relativo all’annualità precedente (modello Irap 2019) non ancora utilizzata in compensazione, sia essa esterna (orizzontale), tramite modello F24, ovvero interna (verticale).
Pertanto, l’eccedenza Irap relativa all’anno 2018:
● non utilizzata ad abbattimento degli acconti/del saldo Irap 2019 potrà essere recuperata indicando la stessa nel rigo “Eccedenza di versamento a saldo” (rigo IR28) nel modello Irap 2020. In questo modo il credito d’imposta 2018 può essere portato “a nuovo” nel 2020 (ovvero chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione);
● utilizzata ad abbattimento del debito 2019 (riportata nel modello Irap 2020 già trasmesso) comporta la necessità di ripresentare la dichiarazione;
● utilizzata ad abbattimento di altri debiti tributari/contributivi risulta utilizzata correttamente e non necessita alcuna correzione della dichiarazione eventualmente già presentata.

Esempio
Tornando all’esempio precedente, la società dovrà determinare il debito Irap 2019 (14.000 euro; rigo IR21) a cui scomputerà gli acconti versati (11.000 euro; rigo IR25).
Il saldo, pari a 3.000 euro (rigo IR26), non è dovuto ai sensi dell’articolo 24, Dl 34/2020.
Il credito del 2018 (rigo IR23) potrà essere portato a nuovo nel 2020 (rigo IR28) e, di conseguenza, anche nel rigo IR30 “credito da utilizzare in compensazione”.
In altre parole, il predetto credito non deve essere assorbito dal saldo 2019, altrimenti verrebbe vanificato il beneficio.
La risposta fornita dal documento di prassi muove dal presupposto, corretto, che la compensazione è una modalità di estinzione dell’obbligazione (una modalità di pagamento).

Pertanto, la dichiarazione Irap relativa al periodo di imposta 2020 evidenzierà, secondo l’esempio proposto, un credito proveniente dall’anno 2019 di 5.000 euro.
È verosimile che le società di software dovranno modificare i programmi messi a disposizione dei propri clienti in modo che venga consentito il riporto a nuovo del credito (2018) all’anno successivo (2020) senza effettuare la relativa compensazione (nel 2019).

3Aiuti di Stato e dichiarazione

I beneficiari dell’agevolazione in commento dovranno, inoltre, indicare nel modello dichiarativo il relativo aiuto di Stato, in quanto la compilazione dell’apposito rigo nel quadro IS va effettuata avendo riguardo al criterio della competenza (anno di maturazione dei presupposti per la fruizione), a nulla rilevando il momento di effettiva fruizione del beneficio.

Così, per quanto riguarda il saldo Irap 2019 andrà compilata la sezione XVIII (“Aiuti di Stato”) del quadro IS del modello Irap 2020 (relativo al periodo d’imposta 2019), indicando nel rigo IS201:
● “1” nella casella “Tipo di aiuto”, per indicare che l’aiuto segnalato è istituito da una norma statale;
● “999” nella colonna 1 “Codice aiuto” per esplicitare che l’aiuto di Stato indicato non è previsto esplicitamente nella tabella allegata alle istruzioni del modello Irap;
● “IR” nella colonna 3 “Quadro”, per indicare il quadro nel quale è indicato l’aiuto;
● “1” nella colonna 4 “Tipo di norma”, per segnalare che l’aiuto di Stato è stato introdotto da un decreto legge;
● “2020” nella colonna 5: “Anno”, ossia l’anno della norma di riferimento;
● “34” nella colonna 6 “Numero” (si tratta del riferimento al Dl 34/2020);
● “24” nella colonna 7 “Articolo” (si tratta dell’articolo di riferimento del Dl 34/2020);
● “1” nella colonna 15 “Settore”, per segnalare che si tratta di un aiuto cd. “generale”, diverso da aiuti SIEG e degli aiuti nei settori agricoltura e pesca;
● “20” nella colonna 26 “Tipologia di costi” (aiuti non individuabili secondo le definizioni di cui ai Regolamenti Comunitari).
Infine, nella:
● colonna 29 “Importo aiuto spettante” si indicherà l’importo del saldo Irap relativo all’anno di imposta 2019 non versato per effetto dell’agevolazione;
● colonna 13 vanno indicati gli appositi codici per individuare la dimensione dell’impresa, secondo la definizione contenuta nella raccomandazione 2003/361/Ce della Commissione europea del 6 maggio 2003:
 - codice 1 (micro impresa), qualora siano occupate meno di 10 persone e si realizzi un fatturato annuo oppure un attivo di stato patrimoniale non superiori 2 milioni di euro;
 - codice 2 (piccola impresa), qualora risultino impiegate meno di 50 persone e con un fatturato annuo o un attivo di stato patrimoniale inferiore a 10 milioni di euro;
 - codice 3 (media impresa), qualora siano occupate meno di 250 persone e si realizzi un fatturato annuo minore di 50 milioni di euro oppure un attivo di stato patrimoniale non superiori 43 milioni di euro;
 - codice 4 (grande impresa), qualora si superino i limiti precedenti;
 - codice 5 per i soggetti non classificabili.

Si ricorda che secondo le disposizioni unionali, occorre considerare anche le imprese controllate (“collegate” nel gergo comunitario), le quali rilevano al 100%, e quelle associate (non controllate), i cui valori di riferimento vanno invece sommati pro-quota.

Anche per questo adempimento è possibile che i contribuenti debbano ripresentare una dichiarazione già trasmessa (es. una dichiarazione correttiva “nei termini”).
Vero è che il termine ultimo di trasmissione telematica è il 30 novembre 2020 (soggetti “solari”), ma è anche vero che alcune imprese hanno già effettuato l’adempimento, in considerazione del fatto che da quest’anno la compensazione di crediti di importo superiore a 5.000 euro richiede la preventiva presentazione della dichiarazione. E le scadenze estive - es. 20 agosto - non hanno subìto alcun rinvio, per cui in vista di tale data i contribuenti potrebbero aver già trasmesso le dichiarazioni, senza conoscere il pensiero espresso dall’agenzia, giunto solo nella serata del 20 agosto.

Inoltre, secondo la Circolare 25/E/2020, la compilazione del quadro IS è obbligatoria per i fruitori del beneficio in esame: eventuali omissioni potrebbero far incorrere il contribuente in azioni di recupero da parte del Fisco.
Anche le istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi prevedono che “L’indicazione degli aiuti nella sezione, infatti, è necessaria e indispensabile ai fini della legittima fruizione degli stessi.”
Invero, i dati riportati nel quadro IS servono per alimentare il registro nazionale degli aiuti di Stato (RNA) previsto dall’articolo 52, legge 234/2012 ai fini della verifica del rispetto dei limiti stabiliti dalle normative europee.
Ad esempio, la puntuale rappresentazione degli estremi normativi, come sopra dettagliato, e dell’importo dell’aiuto spettante permette la verifica del rispetto dei limiti comunitari in relazione al quadro temporaneo degli aiuti di Stato di cui alla comunicazione della Commissione europea 19 marzo 2020, C-2020-1863 final.

Si ricorda che lo stralcio del saldo 2019 e del primo acconto 2020, unitamente ad altre misure di aiuto, è sottoposto al limite di 800.000 euro (ridotto per taluni settori agricoli, della pesca e dell’acquacoltura) previsto dal quadro temporaneo degli aiuti di cui alla comunicazione della Commissione Ue del 19 marzo 2020 e successive modifiche.
Il bonus in esame è cumulabile con gli aiuti de minimis laddove siano rispettate le condizioni poste dai regolamenti Ue per il suddetto cumulo.
Ma nessuna disposizione normativa subordina la spettanza del beneficio alla compilazione dell’apposita sezione dei modelli dichiarativi, ferma restando la sanzione amministrativa di 250 euro applicabile in caso di errori formali che non incidono sulla determinazione del tributo (articolo 8, comma 1, Dlgs 471/1997).

Ad ogni modo, in caso di dimenticanza sarà possibile integrare l’omissione presentando una dichiarazione integrativa, anche in sede contenziosa (Corte di Cassazione, ordinanza 15982/2020 e ordinanza 1862/2020; cfr. anche Corte di Cassazione, sezioni unite 30 giugno 2016, n. 13378).

4Ulteriore informativa

Oltre a quanto detto, il beneficiario potrebbe dover fornire una adeguata informativa circa la sussistenza di simile aiuto automatico.
L’obbligo di informativa, previsto dai commi da 125 a 129 dell’articolo 1, legge 124/2017, richiede che nella nota integrativa al bilancio (o, in mancanza, nel proprio sito internet ovvero, in mancanza, sui portali digitali delle associazioni di categoria di appartenenza) vengano riportate le sovvenzioni e le agevolazioni - non aventi carattere generale e privi di natura corrispettiva, retributiva o risarcitoria - effettivamente erogati dalle pubbliche amministrazioni nel corso dell’anno solare precedente.

Non si ritiene possibile effettuare un mero rinvio al RNA (ai sensi dell’articolo 1, comma 125-quinquies, Dlgs 124/2017) giacché l’aggiornamento del registro potrebbe avvenire nell’esercizio finanziario successivo a quello di presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono dichiarati dal beneficiario (articolo 10, Dm Mise 115/2017): è quindi possibile che al momento della presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta 2020 (mod. Irap 2021), verosimilmente dopo la presentazione del bilancio 2020 o della data del 30 giugno 2021, il registro non sia stato già aggiornato dai flussi trasmessi dall’agenzia delle Entrate.

Si noti che, mentre nella dichiarazione il beneficio si indica sulla base della maturazione (ossia l’anno 2019), il presupposto dell’informativa in esame è l’erogazione (nel caso di mancato versamento di saldo Irap 2019 o di primo acconto Irap 2019 l’erogazione va intesa come “fruizione” del beneficio), ossia l’anno (il bilancio relativo all’esercizio) 2020.

Analoghi ragionamenti valgono per il beneficio relativo allo stralcio del primo acconto Irap 2020.

L'obbligo dell'ulteriore informativa potrebbe non scattare laddove pervenissero per tempo chiarimenti in ordine all'esclusione prevista per le agevolazioni “aventi carattere generale”. Si deve precisare che lo stralcio dell'Irap è un aiuto concesso entro certi limiti quantitativi, al pari degli aiuti di Stati, i quali presentano caratteristiche quali (articolo 107 del Trattato Ue e Comunicazione Ue 2016/C n. 262/01):
- costituire un vantaggio per alcune imprese o per alcune produzioni;
- essere selettivo (ad esempio: in base alla localizzazione, all'attività o alla dimensione del beneficiario).
La dottrina (nota congiunta Assonime-CNDCEC del 2019 a commento delle novità del Dl 34/2019) afferma:
“Trasparenza delle erogazioni pubbliche: le novità del decreto crescita.
…per limitare gli obblighi di trasparenza a quanto effettivamente utile per mettere in luce possibili criticità nei rapporti tra soggetti pubblici, terzo settore e mondo delle imprese, sono esclusi dalla disciplina del comma 125 e del 125-bis i vantaggi ricevuti dal beneficiario sulla base di un regime generale (agevolazioni fiscali, contributi che vengono dati a tutti i soggetti che soddisfano determinate condizioni). La disciplina di trasparenza della legge n. 124/2017 viene quindi a concentrarsi sui rapporti bilaterali, in cui un dato soggetto riconducibile alla sfera pubblica attribuisce un vantaggio a un particolare soggetto del terzo settore o a una specifica impresa”.
Sul punto sarebbe auspicabile un chiarimento da parte dell'amministrazione finanziaria, giacché, come prevede la legge 124/2017 “l'inosservanza dell'obbligo di pubblicazione da parte delle imprese "comporta la restituzione delle somme ai soggetti eroganti entro tre mesi”.

5Acconti 2019

Manca ancora un chiarimento in favore dei soggetti che nel 2019 hanno versato acconti eccedenti - rispetto al dovuto - per tale anno e che intendono beneficiare dello stralcio del saldo Irap (si pensi ai soggetti ISA, ed i soggetti ad essi “collegati”, che hanno versato il 100% in luogo del 90%; cfr. articolo 58, Dl 124/2019 e Rm 12 novembre 2019, n. 93/E. Potrebbe trattarsi anche di errori di calcolo effettuati prima dell'adempimento dichiarativo).

Esempio
Si pensi ad una società – soggetta agli Isa - che presenta una dichiarazione con imposta dovuta per l'anno 2019 pari a 102.
Se gli acconti 2019 sono stati versati in misura:
- corretta (ipotizziamo 90) il debito residuo (12) non deve essere versato;
- eccedente rispetto al dovuto (ipotizziamo 100), è vero che non versa il debito (pari a 2), ma subisce un danno derivante dal fatto che parte del saldo cancellato viene assorbito dagli erronei versamenti di acconti (che restano dovuti).
Anche in questo caso di crea una disparità di trattamento rispetto a quei soggetti che hanno versato correttamente gli acconti.

Anche in questo caso sarebbe auspicabile che l'agenzia delle Entrate si esprimesse nel senso di:
● suggerire l'indicazione dell'eccedenza di versamento nel rigo RI28 (“Eccedenza di versamento a saldo”), in modo che i contribuenti che hanno versato più del dovuto riportino “a nuovo” tale somma, da utilizzare nel 2020;
● precisare che resta l'obbligo di rispettare il limite complessivo di aiuti previsto dal quadro temporaneo (euro 800.000), nonché l'obbligo di indicazione dell'aiuto ricevuto nel quadro IS del modello Irap 2020.

6Acconti 2020

La Circolare 25/E/2020 fa luce anche sulla determinazione del primo acconto Irap 2020, anch'esso non dovuto.
La domanda posta è la seguente:
Si chiede di chiarire se il primo acconto dell'Irap relativa al periodo d'imposta 2020 che non è dovuto ma va scomputato dal saldo da versare per il medesimo periodo d'imposta, ed il secondo acconto che, invece, deve essere versato debbano essere determinati sull'imposta complessivamente dovuta per il periodo d'imposta 2019 (quindi, tenendo conto anche del saldo relativo a detto periodo, che non è dovuto), oppure escludendo tale importo.

Nella risposta - dopo aver ricordato che sensi dell'articolo 30, comma 3, Dlgs 446/1997, il versamento in acconto dell'IRAP deve essere effettuato secondo le stesse regole stabilite per le imposte sui redditi - si afferma che, in linea generale, l'acconto relativo al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2020 è dovuto:
● per le persone fisiche e le società o associazioni di cui all'articolo 5 del Tuir, nella misura pari al 100% dell'importo indicato nel rigo IR21, sempreché tale importo sia superiore a 51,65 euro;
● per gli altri soggetti diversi da quelli di cui al punto precedente (ad esclusione dei soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell'articolo 10-bis, comma 1, Dlgs 446/1997), nella misura pari al 100% dell'importo indicato nel rigo IR21, sempreché tale importo sia superiore a 20,66 euro.

Da quanto precede, conclude l'agenzia, si desume che, ai fini della determinazione dell'acconto Irap dovuto per il periodo d'imposta 2020 secondo il metodo “storico”, deve essere preso a riferimento l'importo indicato nel rigo IR21 (Totale imposta) del modello di dichiarazione 2020 relativo al periodo d'imposta 2019, a prescindere dalla circostanza che il saldo dovuto per tale ultimo periodo [ed indicato nel rigo IR26 (Importo a debito)] sia solo “figurativo” (ovvero non debba essere versato per effetto di quanto disposto dall'articolo 24).