Premi di fine anno imputati nell’esercizio di maturazione

L’ordinanza 36600/2021 della Cassazione ha stabilito che i premi di fine anno, riconosciuti dai fornitori in base al fatturato e alla condotta commerciale del cliente durante l’esercizio, devono essere imputati per competenza nell’esercizio stesso in cui maturano anche se la determinazione degli stessi, nonché l’emissione della relativa nota di credito, si verificano dopo la chiusura dell’esercizio, ma purché entro la data della presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ad ogni chiusura dell’esercizio diviene di particolare attualità la problematica contabile e fiscale della corretta imputazione per competenza dei premi, che nella pratica commerciale vengono sempre più spesso previsti da parte dei fornitori di beni e servizi come forma di incentivo per i propri clienti.

Questi incentivi assumono le più variegate modalità, tra le quali quelle di sconti in natura, premi di fine anno, premi di fedeltà e di incentivazione, bonus qualità e quantità, ma le finalità sono sostanzialmente le stesse, ovvero quelle di ridurre l’onere economico sopportato dai propri clienti, al fine di mantenere saldo e duraturo il rapporto commerciale.

L’ordinanza della Cassazione n. 36600 del 25 novembre 2021 ha affrontato il caso di una società che in sede di chiusura del bilancio 2004 aveva rinviato l’imputazione all’anno 2005 di ricavi per 600mila euro circa relativi ai premi, sconti e contributi promozionali di fine anno riconosciuti dai propri fornitori, per i quali i rispettivi fornitori non avevano emesso, nel corso 2004, le corrispondenti note di credito per il riconoscimento di tali benefici. I premi erano tuttavia da considerarsi maturati in base alla condotta commerciale del cliente relativa all’anno 2004 ed ai budget raggiunti in detto anno.

In sede di accertamento delle Entrate aveva evidenziato che tutte le note di credito riferite a premi, contributi e sconti, contabilizzate nell’anno 2005, ma di competenza del 2004, erano state emesse in data anteriore al 31 ottobre 2005, ossia al termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2004, sicché i proventi conseguenti ai premi dovevano essere contabilizzati proprio nel bilancio dell’anno 2004 e non nel 2005.

Secondo la società accertata, invece, tutte le note di credito in oggetto erano state emesse nell’anno 2005 e, dunque, successivamente alla conclusione del periodo di imposta in cui sarebbe avvenuta l’astratta maturazione del componente positivo. Proprio perché le note di credito recavano data successiva al 1° gennaio 2005, non avrebbe potuto affermarsi che il componente fosse determinabile già al 31 dicembre 2004, in quanto in tale data non erano state ancora compiute le operazioni di liquidazione funzionali alla esatta determinazione dei premi.

Secondo la società accertata inoltre, l’articolo 14, comma 3 del Dpr n. 600/1973, invocato in sede di accertamento dall’Agenzia delle entrate, non condurrebbe ad una diversa interpretazione. Ciò in quanto in base a tale disposizione le società possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali all’approvazione del bilancio fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi, ma tale norma, in quanto procedurale, non introdurrebbe alcuna regola con portata sostanziale.

La norma si riferisce, infatti, unicamente ai fatti di gestione verificatisi entro il periodo d’imposta, ma conosciuti dopo la sua chiusura e recepiti in sede di redazione del bilancio.
In sostanza, la funzione di tale norma, secondo la società accertata, sarebbe solo quella di derogare, per la particolare situazione della chiusura del bilancio, al dettato dell’articolo 22, comma 1, secondo periodo, del Dpr 600/1973 il quale dispone che le registrazioni in contabilità devono avvenire non oltre il termine di 60 giorni dal fatto di gestione, per cui viene consentito di effettuare le registrazioni conseguenti all’approvazione del bilancio, senza incorrere nella violazione dell’articolo 22. Conseguentemente, la disposizione non introdurrebbe alcuna deroga al criterio di definizione dell’estensione del periodo di imposta ed al principio di competenza.

Nell’ordinanza in commento la Cassazione ha, all’opposto, ritenuto che la società accertata avesse dovuto contabilizzare nel bilancio al 31 dicembre 2004 anche quegli avvenimenti verificatisi dopo la chiusura dell’esercizio, ma di cui la stessa è venuta a conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi del 2004.

Gli importi dei premi oggetto della controversia erano infatti conosciuti e nella piena disponibilità della società accertata in data antecedente il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno 2004, dato che questi erano parametrati al fatturato realizzato dalla contribuente entro il 31 dicembre 2004, in quanto relativi a premi di fine campagna, premi di fedeltà, contributi promozionali a fronte dell’adesione a determinati piani di marketing.

Non vi è pertanto dubbio, secondo la Cassazione, che tali componenti reddituali erano perfettamente determinabili alla data del 31 dicembre 2004, in quanto tutti gli elementi per la relativa quantificazione erano già stati formalizzati negli accordi commerciali contenenti l’esatta determinazione dei premi e degli sconti.

In particolare, la Cassazione indica che «il fatto generatore del tributo, ossia la condotta commerciale della contribuente (che ha raggiunto determinate soglie di fatturato), che ha dato adito poi alla concessione di sconti, premi e contributi promozionali, con l’emissione delle conseguenti note di credito, si è verificato nel corso dell’anno 2004, anche se le note di credito sono state emesse nel 2005, quindi dopo la chiusura dell’esercizio del 2004, con la manifestazione e la conoscibilità dei requisiti della certezza della componente negativa di reddito e della obiettiva determinabilità già in tale anno (entro il 31 dicembre 2004), così da imporre le modifiche all’esercizio 2004».

In ambito fiscale il criterio di competenza è dettato dall’articolo 109, comma 1, del Tuir secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito dell’esercizio di competenza, ma a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo.

Come anche evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità, tale principio mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti dell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare. Pertanto, tale regola va interpretata nel senso che il dovere di conteggiare i componenti economici nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione dei redditi.

Spetta, allora, al contribuente che abbia registrato i ricavi in un esercizio diverso (ovvero in un esercizio successivo), di provare che solo in tale anno detti componenti reddituali sono diventati certi e determinabili nell’ammontare e che non lo erano al momento della redazione e presentazione della dichiarazione dei redditi.

Secondo la costante giurisprudenza della Cassazione, infatti, i requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità dei componenti di reddito devono “realizzarsi” entro la fine del periodo di imposta, quindi entro il 31 dicembre di ciascun esercizio. Ciò premesso, concorrono a formare il reddito dell’esercizio di competenza anche i componenti la cui conoscenza sia sopravvenuta per il contribuente dopo la chiusura dell’esercizio, purché entro il termine impiegato per la redazione del bilancio ed entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione, purché detti requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità siano maturati entro la fine dell’esercizio, in modo che non sia rimessa alla volontà delle parti la scelta dell’esercizio cui il componente è imputato.

Sul piano procedurale occorre considerare, inoltre, la già accennata disposizione di cui all’articolo 14, comma 3, del Dpr n. 600/1973 in base alla quale «le società e gli enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione dell’assemblea o di altri organi possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti consequenziali all’approvazione stessa fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione».

Tale possibilità è stata estesa anche alle società che utilizzano il sistema di contabilità semplificata dall’articolo 9 del Dl 2 marzo 1989, n. 69.

Secondo l’ordinanza n. 36600/2021, il citato articolo 14, comma 3, laddove consente l’annotazione delle rettifiche rese necessarie dall’approvazione del bilancio anche dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, ha lo scopo di derogare alla disposizione di carattere generale dettata dall’articolo 22 del medesimo Dpr n. 600/1973 che impone altrimenti di effettuare le registrazioni nelle scritture cronologiche non oltre 60 giorni, con ciò consentendo di apportare, anche decorsi i 60 giorni, le rettifiche in sede di redazione del bilancio per fatti verificatesi entro la data di chiusura dell’esercizio, ma conosciuti dopo detto momento.

In merito alla data ultima entro la quale devono essere “conosciuti” i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità ai fini dell’imputazione temporale dei componenti reddituali la Cassazione non si è tuttavia sempre pronunciata in modo univoco in quanto in alcune pronunce si fa riferimento all’imputazione dei proventi e gli oneri al relativo periodo d’imposta fino al momento «della redazione e presentazione della dichiarazione» dei redditi, purché entro tale termine si siano manifestati i requisiti della certezza e dell’oggettiva determinabilità richiesti dalla norma, mentre in altre pronunce si fa riferimento ai costi e ricavi che siano divenuti noti, in quanto certi e precisi nell’ammontare, «prima della delibera approvativa del risultato d’esercizi».

L’ordinanza n. 36600/2021 cerca di fare chiarezza anche su questo aspetto, affermando che diviene sostanzialmente irrilevante stabilire se i componenti reddituali in contestazione dovessero essere conosciuti fino al momento della approvazione del bilancio oppure, successivamente, alla data della presentazione della dichiarazione dei redditi.
Infatti, in merito al termine indicato dalla legge per l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea sociale, previsto, ordinariamente, entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, secondo la Cassazione, deve tenersi conto della circostanza che il bilancio di esercizio, che costituisce la base della dichiarazione dei redditi, secondo il principio di derivazione (semplice) di cui all’articolo 83 del Tuir, può essere oggetto di rettifiche.

Ciò in quanto, con riguardo alle società e agli enti tenuti al bilancio (o rendiconto), la dichiarazione dei redditi basata sul bilancio, che sia stata tempestivamente presentata, può essere successivamente “rettificata” (salvo il verificarsi di preclusioni correlate a norme procedimentali per la contestazione del debito tributario) nel caso in cui (si assuma che) determinati costi, regolarmente inseriti nelle scritture contabili, non siano stati riportati nel conto profitti e perdite allegato al bilancio posto a base della dichiarazione, a condizione:

a) che sia redatto un nuovo bilancio e che questo sia approvato (se ciò è richiesto);

b) che la redazione e l’approvazione di tale bilancio, nonché la redazione e la presentazione della dichiarazione di rettifica, che sul ripetuto bilancio si basi, avvengano con le stesse modalità (escluso il termine) previste dalla disciplina tributaria per la redazione o l’approvazione del bilancio e per la redazione e la presentazione della dichiarazione dei redditi.

Pertanto, secondo l’ordinanza n. 36600/2021, il termine ultimo per procedere all’indicazione delle componenti positive e negative del reddito va individuato proprio nel momento della redazione e presentazione della dichiarazione dei redditi.

Per quanto detto in precedenza, nel caso in cui la conoscibilità degli elementi certi e precisi, relativi a componenti maturati entro la data di chiusura dell’esercizio, si manifesti dopo l’approvazione del bilancio, ma prima della data stabilita per la presentazione della dichiarazione dei redditi, è infatti possibile procedere alla rettifica del bilancio.

In merito al principio di competenza applicabile nell’ambito della disciplina del reddito di impresa occorre evidenziare che a seguito delle modifiche apportate all’articolo 83 del Tuir dal Dl 244/201, è stato esteso il principio di «derivazione rafforzata», oltre che per i soggetti Ias/Ifrs adopter (che lo applicavano dal 2008), anche per i soggetti Oic, con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (ovvero anno 2016 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) e con esclusione delle micro imprese nonché dei soggetti diversi dalle società di capitali.

Per effetto di tale principio, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli del Tuir, «i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili».

Ne consegue che anche ai fini della competenza fiscale valgono i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili di riferimento, ovvero le regole di corretta individuazione dell’esercizio in cui i componenti reddituali devono concorrere a formare l’utile di esercizio cosicché gli stessi componenti di reddito relativi a fatti successivi alla chiusura dell’esercizio assumono rilievo fiscale nell’esercizio in cui sono imputati in bilancio secondo i principi contabili.

Per i soggetti che applicano la derivazione rafforzata non assumono più rilevanza le regole dettate dall’articolo 109 del Tuir in merito alla competenza fiscale, né, quindi, le condizioni di certezza e oggettiva determinabilità dei componenti reddituali, dato che i principi contabili fanno anch’essi riferimento a criteri di certezza e determinabilità, specificandone in vario modo il contenuto.

La derivazione rafforzata non si applica alle micro-imprese all’articolo 2435-ter del Codice civile, per cui per individuare l’esercizio di competenza fiscale occorre distinguere:

● i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e quelli che lo redigono secondo le disposizioni del codice civile, ma diversi dalle micro imprese, per i quali (rispettivamente dal 2008 e dal 2016), ai sensi della derivazione rafforzata, valgono le regole di imputazione temporale previsti dai principi contabili di riferimento;

● i soggetti che rientrano nella definizione di micro impresa, per i quali continuano a valere i requisiti previsti dall’art. 109 del Tuir e in particolare quelli di certezza ed oggettiva determinabilità.

Sebbene nel caso trattato dall’ordinanza n. 36600/2021 non risulta applicabile la derivazione rafforzata, in quanto si tratta di fatti avvenuti negli anni 2004/2005 quando tale principio non era stato ancora introdotto, la Cassazione ha comunque evidenziato come le conclusioni a cui perviene circa la competenza dei premi nell’esercizio 2004 rimangano valide anche applicando i criteri dettati dai principi contabili e dunque anche nel contesto della derivazione rafforzata.

In particolare, l’ordinanza n. 36600/2021 rileva come sia i principi contabili nazionali (Oic) sia quelli internazionali (Ias), distinguono due categorie di fatti intervenuti dopo la data di chiusura di bilancio, ovvero quelli che comportano una rettifica e si riferiscono a «fatti già sorti» prima della data di chiusura del bilancio (Cassazione 26650/2020) e quelli che non comportano una rettifica e si riferiscono a «fatti sorti dopo» la data di chiusura del bilancio.

Tra i primi, che impongono la rettifica del bilancio rientra, ad esempio, la definizione di una causa legale dopo la chiusura del bilancio per un importo diverso da quello presunto o non rilevato alla data di chiusura del bilancio.

Nella prassi si sono evidenziati anche i casi relativi a: deterioramento della situazione finanziaria del debitore, confermato dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura; vendita di prodotti giacenti a magazzino a fine anno a prezzi inferiori rispetto al costo; determinazione, dopo la data di chiusura dell’esercizio, del costo di attività acquistate o del corrispettivo di attività vendute, prima della data di chiusura dell’esercizio di riferimento; determinazione, dopo la chiusura dell’esercizio, di un “premio” da corrispondere ai dipendenti quale emolumento per le prestazioni relative all’esercizio chiuso; scoperta di un errore contabile o di una frode.

In giurisprudenza si è fatto riferimento ai costi evidenziati da bollette emesse dopo la chiusura dell’esercizio per fornitura di gas, acqua o elettricità effettuate (in misura certa ed in applicazione di tariffe predeterminate) nel corso dell’esercizio chiuso.

L’ordinanza n. 36600/2021 evidenzia che sono, invece, fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio: la diminuzione del valore di mercato di taluni strumenti finanziari nel periodo successivo rispetto alla chiusura dell’esercizio; la distruzione di impianti di produzione causata da calamità; la perdita derivante dalla variazione dei tassi di cambio con valute estere; la sostituzione di un prestito a breve con uno a lungo termine conclusasi nel periodo tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del bilancio; la ristrutturazione di un debito avente effetti contabili nel periodo tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del bilancio.

Secondo la Cassazione, con riguardo alla controversia sulla competenza temporale dei premi di fine anno di cui all’ordinanza in commento, considerando anche la soluzione fornita dalla prassi per quanto riguarda l’analoga questione dei premi di fine anno riconosciuti ai lavori dipendenti per l’attività espletata nel corso dell’esercizio precedente, anche applicando le regole di competenza dei principi contabili risulta confermata la soluzione di contabilizzare il componente reddituale relativo ai premi di fine anno nell’esercizio 2004 anziché in quello del 2005.

Ciò in quanto il premio viene riconosciuto nel 2005 ma in relazione alla condotta commerciale della società accertata nell’anno precedente, ossia nel 2004.

In particolare, i premi, sconti e contributi promozionali di fine anno sono stati riconosciuti in base al fatturato maturato nell’anno 2004, attraverso il raggiungimento di un determinato budget di acquisti, con rinvio della sola emissione delle note di credito nell’anno 2005, per la somma di circa Euro 600 mila, per cui già al 31 dicembre 2004 la società era in grado di determinare l’esatto ammontare dei componenti reddituali, avendo a disposizione tutti i dati per procedere alla relativa quantificazione, sia nell’an sia nel quantum.

Erano, infatti, disponibili sia i contratti intercorsi tra la contribuente ed i fornitori, sia i dati contabili in relazione alle vendite realizzate ed al fatturato raggiunto sino al 31 dicembre 2004.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.
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