Accertamenti con termine infinito: la Cassazione non l’ha sempre pensata così

Proviamo a porci di nuovo una domanda che oggi pare avere una risposta scontata: da quando decorre il termine di decadenza accertativa, da parte del Fisco? Dall’anno di utilizzo oppure dall’anno di formazione del diritto di cui si discute? Secondo l’ormai famosa Cassazione a Sezioni unite 8500 del 25 marzo 2021 (estensore Giacomo Maria Stalla) il corretto riferimento è alla data di utilizzo. Lo stesso principio, in buona sostanza, è stato poi pronunciato , sempre dalle Sezioni unite, con le sentenze 21765 e 21766 del 29 luglio 2021 (estensore Angelina Maria Perrino).

Si tratta di orientamenti non condivisibili, a parere di chi scrive e - invero - di numerosi altri commentatori. Ciò che qui preme sottolineare, però, è l’ampiezza delle fattispecie potenzialmente interessate dal principio fissato dalle Sezioni unite. E, al contempo, il fatto che in passato a molte di queste fattispecie la stessa Cassazione ha dato risposte opposte, e ben più condivisibili.

In effetti, il cambiamento di orientamento della Corte è piuttosto recente. Tra giugno e settembre del 2020 ben quattro erano state le ordinanze di rimessione alle Sezioni unite per tre problematiche sostanzialmente dello stesso tipo, ancorché in campi diversi. Più precisamente:

1) Utilizzo delle quote di svalutazione crediti
Per gli istituti di credito, le quote di svalutazione crediti eccedenti quanto annualmente ammesso in detrazione possono essere sempre accertate? Ordinanza interlocutoria di rimessione 10701 del 5 giugno 2020, cui appunto ha fatto seguito la sentenza 8500/2021.

2) Utilizzo delle quote di ammortamento
L’eventuale controllo delle quote di ammortamento deve riguardare l’anno in cui il bene è entrato in funzione, oppure l’anno di utilizzo delle quote stesse? Secondo la Cassazione 9993/2018 le quote di ammortamento possono essere rettificate solo con riferimento all’anno di sostenimento della spesa. A questa pronuncia è però seguita l’ordinanza di rimessione alle Sezioni unite 16752 del 6 agosto 2020, unica rimessione ad oggi ancora senza pronuncia.

3) Riporto di un credito di imposta Iva
Tale riporto può posticipare i termini di accertamento? Secondo la Cassazione 3098/2019 no. In ogni caso, sono poi seguite a questa pronuncia due ordinanze di rimessione alle Sezioni unite, la 15525 del 21 luglio 2020 e la 20842 del 30 settembre 2020 cui hanno fatto seguito le sentenze 21765 e 21766 del 29 luglio 2021, arrivando a conclusioni opposte rispetto alla citata sentenza 3098.

Come accennato in precedenza, esistono anche altre fattispecie caratterizzate dalle stesse identiche problematiche; qui di seguito ne abbiamo individuate altre cinque, che elenchiamo proseguendo con la numerazione.

4) Utilizzo delle perdite fiscali
Le perdite fiscali sono accertabili nell’anno di formazione oppure nell’anno di utilizzo? Secondo la sentenza della Cassazione 417/2015, la decadenza decorre dall’anno di formazione delle perdite. È chiaro, come già rilevato da altri autori, che questo orientamento “ragionevole” rischia ora di essere superato dalle Sezioni unite.

5) Utilizzo delle detrazioni di imposta
L’eventuale controllo deve riguardare l’anno in cui sono state sostenute le spese oppure l’anno di utilizzo delle stesse? Secondo la Ctr Torino 1698/6/2018 non rileva il fatto che la detrazione sia utilizzata in modo frazionato, nel tempo; il riferimento per eventuali accertamenti è l’anno di formazione del diritto. Sulla stessa falsariga, peraltro, ci sono molti altri precedenti di merito. Anche in questo caso, abbiamo un orientamento ragionevole che rischia di essere travolto dal principio fissato dalle Sezioni unite.

6) Crediti di imposta
I crediti di imposta sono accertabili nel maggior termine degli otto anni? Secondo la Cassazione 24093/2020 la risposta sì. È una sentenza peraltro molto criticata dalla dottrina.

7) Altri bonus edilizi
Le stesse identiche problematiche si potranno porre per i nuovi bonus edilizi introdotti negli ultimi due anni, dal bonus facciate al 90% (recupero in dieci rate) al superbonus del 110% (recupero in 4 o 5 rate di detrazione o di utilizzo del credito d’imposta in caso di cessione o sconto in fattura). Al momento peraltro non siamo a conoscenza di contenziosi, sul punto. Ma si tratta di norme abbastanza recenti.

8) Restituzione dei finanziamenti soci
La restituzione di finanziamenti ai soci , finanziamenti effettuati in periodi non più accertabili, può essere accertata quale presunto reddito del socio nell’anno di restituzione? Sì, secondo la Cassazione 18370/2021. Qui abbiamo un orientamento “recente” e quindi allineato all’orientamento delle Sezioni unite 8500.

Le situazioni coinvolte e i possibili rimedi
Come si vede, abbiamo otto diversi casi con caratteristiche sostanzialmente similari, caratterizzati da possibili prolungamenti del periodo accertativo.

È evidente che un’applicazione diffusa dei principi contenuti nella sentenza 8500/2021 stravolgerebbe le basi dell’accertamento stesso, per il quale sono fissate delle decadenze ben specifiche. Ove si optasse invece per la tesi della possibilità di far slittare la decorrenza di eventuali accertamenti all’anno di utilizzo, ci si potrebbe trovare in situazioni razionalmente non sostenibili, anche con difficoltà di ordine pratico: ad esempio, il contribuente non può essere gravato dell’obbligo di produrre documentazione risalente a un periodo non più accertabile.

Esaminiamo anche il caso della sentenza della Cassazione, la 18350 del 30 giugno 2021: la restituzione di un finanziamento soci è stata ritenuta dalle Entrate frutto di ricavi occulti, ancorché effettuata in un periodo d’imposta ormai non più accertabile. In pratica, grazie ai principi fissati dalla Cassazione, il Fisco può effettuare l’accertamento al momento della restituzione al socio, a nulla rilevando che l’annualità in cui tali utili si sarebbero formati non è mai stata accertata e nemmeno è più accertabile.

E arriviamo alla sentenza 21765 /2021 che, sulla falsariga della richiamata sentenza 8500/2021, ha espresso il seguente ulteriore principio di diritto: «In tema di rimborso dell’eccedenza detraibile di Iva, l’amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente in dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell’imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del potere di accertamento o di rettifica dell’imponibile e dell’imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento». Come commentato da Dario Deotto e Luigi Lovecchio su NT+ Fisco, il termine decadenziale non può essere valido solo per le dichiarazioni a debito, e non esistere per le dichiarazioni a credito.

Come si è visto, anche di recente la Cassazione ha sostenuto tesi ben diverse. Ma se la giurisprudenza dovesse seguire i principi di diritto indicati dal nuovo orientamento a Sezioni unite, non resterà che eccepire la evidente incostituzionalità delle norme davanti alla Corte costituzionale, visto che sono così interpretate. In particolare, l’eccezione potrebbe riguardare la violazione dell’articolo 24 della Costituzione, essendo di fatto leso il diritto alla difesa. Invero la sentenza n. 21765 richiama, per escluderne comunque la violazione, gli articoli 23, 53 e 3 della Costituzione. Richiamo che pare quasi una excusatio non petita.