Interessi passivi e soggetti Ires: Cassazione divisa sull’inerenza

Per un soggetto Ires gli oneri finanziari sono deducibili (con le limitazioni imposte dall’articolo 96 del Tuir) a prescindere dal giudizio di inerenza? Sulla risposta a questa domanda, inaspettatamente, la giurisprudenza della Cassazione non ha ancora trovato un orientamento univoco.

Ricordiamo che per le imprese soggette all’Irpef il problema è affrontato direttamente dal legislatore, che all’articolo 61, comma 1, del Tuir ha previsto che gli interessi passivi inerenti all’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa (o che non vi concorrono in quanto esclusi) e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Diverso è il discorso per i soggetti Ires. Una parte della giurisprudenza, anche recente, fa riferimento al testo dell’articolo 109, comma 5, del Tuir (o al previgente, ma analogo, articolo 75, comma 5), in base al quale le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi – tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale – sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Disposizione a cui segue la determinazione di un rapporto di deducibilità (detto “pro rata”) in presenza di oneri che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi imponibili ed esenti.

Secondo l’ordinanza 17875/2022, ad esempio, «da tale norma, sicuramente di portata generale per la determinazione del reddito d’impresa, emerge chiara la volontà legislativa di riconoscere un trattamento differenziato per gli interessi passivi rispetto ai vari componenti negativi del reddito d’impresa, nel senso che il diritto alla deducibilità degli interessi è riconosciuto sempre, senza alcun giudizio sulla inerenza». Il principio – ribadito anche in altre pronunce (si veda la scheda) e in passato sostenuto anche dalla stessa amministrazione finanziaria, nella risoluzione 178/E/2001 – si fonda sulla considerazione che gli oneri finanziari afferiscono all’impresa nel suo essere e progredire: dunque non possono essere riferiti a una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori a un particolare costo.

Di diverso avviso è (oltre alla dottrina pressoché unanime) una parte della giurisprudenza, anche di Cassazione, la quale non attribuisce rilevanza, a questi fini, al citato comma 5 dell’articolo 109 del Tuir; ma qualifica l’inerenza come un concetto immanente nella disciplina del reddito d’impresa, a cui devono sottostare tutti i componenti e, quindi, anche gli interessi passivi. Secondo questo orientamento, la deducibilità degli oneri finanziari deve ritenersi esclusa nelle ipotesi in cui tali interessi non scaturiscano da un’operazione potenzialmente idonea a produrre utili (sentenza 24930/2011). Pertanto, per chi aderisce a questa impostazione, l’inerenza rappresenta una sorta di prerequisito generale, in base al quale devono essere fatti confluire nella determinazione del reddito d’impresa solamente i componenti economici (positivi e negativi) che hanno un collegamento con l’attività esercitata da parte dell’imprenditore. Una simile posizione è rintracciabile nella circolare 16/E/2009 delle Entrate, oltre che nella più recente circolare 6/E/2016 in tema di trattamento fiscale delle operazioni di leveraged buy out.

Questo dibattito è destinato a interessare anche la deducibilità degli interessi passivi relativi a imposte versate in ritardo. Secondo l’ordinanza 28740/2022, poiché gli oneri finanziari, per essere deducibili, devono necessariamente tradursi in costi funzionali alla produzione del reddito di impresa, ne consegue che sono indeducibili gli interessi moratori dovuti in conseguenza dell’omesso o del tardivo versamento di somme dovute dall’impresa per il pagamento di imposte. Diversamente, nella risposta a interpello 541/2022 (in tema di interessi di mora versati in sede di conciliazione giudiziale con riconoscimento della indetraibilità dell’Iva corrisposta per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti), l’Agenzia (pur disconoscendo la deducibilità dell’importo versato a titolo di Iva) riconosce la deducibilità degli interessi di mora (con le regole dell’articolo 96, Tuir) in quanto, per essi, occorre staccarsi sia dall’operazione aziendale che li ha generati che dalla deducibilità del costo al quale sono collegabili.

GLI ORIENTAMENTI DELLA CORTE

1. La deducibilità degli interessi passivi è svincolata dal giudizio dall’inerenza
Gli oneri finanziari afferiscono all’impresa nel suo insieme, per cui non devono essere riferiti a una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori a un particolare costo, come si evince dal comma 5 dell’articolo 109 del Tuir (o del previgente articolo 75).
Ordinanze : 17875/22, 5332/20; Sentenze : 20189/2022; 27637/2021, 23872/2020, 501/2014

2. L’inerenza è imprescindibile per la deducibilità degli oneri finanziari
Essendo l’inerenza un principio immanente a tutte le componenti del reddito d’impresa, essa riguarda anche gli interessi passivi sia per le imprese soggette a Irpef che per quella soggette a Ires.
Ordinanze : 28740/22, 3170/18; Sentenze : 27786/2018, 18904/2018, 450/2018, 24930/2011

3. Sono indeducibili gli interessi pagati per il tardivo versamento di imposte
Gli interessi moratori da ritardato pagamento non trovano fonte nell’attività di impresa, in relazione alla funzione finanziaria svolta, ma nell’inosservanza di un obbligo nel pagamento del tributo per il quale, già in radice, è da escludersi il diritto alla deduzione.
Ordinanza : 28740/2022

4. L’attività d’impresa deve essere già svolta dal cedente
Sono deducibili dal reddito d’impresa gli interessi per tardiva riscossione su iscrizione a ruolo di imposte per accertamento di nuovi o maggiori imponibili, gli interessi per prolungata rateazione delle imposte iscritte a ruolo, gli interessi sul recupero di somme erroneamente rimborsate, gli interessi sui versamenti diretti omessi, ritardati o insufficienti su iscrizione a ruolo.
Sentenza : 12990/2007