Violazione formale da valutare ex post

Una violazione meramente formale risulta tale in seguito alla valutazione a posteriori del comportamento del contribuente. È questo ciò che si ricava dall’ordinanza 25736/22 depositata il 1° settembre, destinata certamente ad avere un impatto significativo nei rapporti tra Fisco e contribuente.

La nozione di violazione meramente formale è stata introdotta nell’ordinamento con l’articolo 10, comma 3, dello Statuto del contribuente, il quale dispone la non sanzionabilità di quei comportamenti che si traducono in una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta. La previsione, a ben vedere, va a positivizzare il principio di offensività, in base al quale l’irrogazione di una sanzione si giustifica quando il comportamento illecito risulta lesivo di un bene rilevante per l’interesse pubblico. La previsione statutaria ha trovato sostanzialmente attuazione mediante l’articolo 6, comma 5-bis, del Dlgs 472/1997, anche se quest’ultima norma sembra operare su un piano oggettivo leggermente diverso (la norma del Dlgs 472/1997 opererebbe ex ante; quella statutaria ex post).

Il comma 5-bis,a rticolo 6 del Dlgs. 472/1997 prevede che non sono punibili le violazioni «che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo». La previsione individua, dunque, due condizioni in negativo (che devono sussistere congiuntamente) per la non sanzionabilità della violazione: 1) non deve arrecare pregiudizio all’azione di controllo; 2) non deve incidere sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.

In questo contesto normativo, l’ordinanza della Cassazione, pur non richiamando nessuna delle due disposizioni citate, pare privilegiare un approccio fondato su una valutazione ex post della condotta del contribuente. In sostanza, l’apprezzamento del carattere meramente formale della violazione deve essere effettuato non in modo astratto, ma con riguardo alla fattispecie concreta, come si è avuto modo di riportare nel Principio di interpretazione n. 3 del Modulo Accertamento e Riscossione de Il Sole 24 Ore.

Nel caso di specie, la Cassazione ha accertato che la compensazione eseguita in assenza del visto di conformità aveva ad oggetto un credito effettivamente esistente. Da qui l’insussistenza di un pregiudizio per l’Erario. Va rilevato che in aggiunta al principio affermato dalla Cassazione, le violazioni meramente formali devono essere individuate anche in quelle non sostanziali che vengono regolarizzate spontaneamente dal contribuente prima dell’inizio dell’attività di controllo. Questo nell’ottica dell’articolo 6, comma 5-bis, Dlgs 472/1997, come indicato sempre nel Principio di interpretazione 3.