Errori contabili, la correzione ha effetti anche fiscali

1In sintesi

La correzione di errori contabili, commessi in esercizi precedenti rispetto al quale esso viene individuato e corretto, assume rilevanza fiscale.

In questo modo si dovrebbero evitare dichiarazioni integrative, ma dovrebbero aversi la non applicazione di sanzioni ed interessi per il mancato rispetto del principio di competenza.

Nello specifico, l’articolo 8, comma 1, lettera b), e comma 1-bis), decreto Semplificazioni fiscali ha previsto che la correzione degli errori contabili – sulla base dei criteri stabiliti dai principi contabili nazionali (Oic 29) e internazionali (Ias 8) - rileva anche dal punto di vista fiscale, allineando così il risultato civilistico a quello fiscale.

2L’ambito soggettivo

La novità deriva dal quarto periodo aggiunto al comma 1 dell’articolo 83 del Tuir: «i criteri di imputazione temporale … valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione di cui al quarto periodo non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, del decreto del Dpr 22 luglio 1998, n. 322». Il principio opera anche ai fini Irap, in forza del comma 1-bis dell’articolo 8, Dl 73/2022.

La valenza, anche ai fini fiscali, delle correzioni effettuate a livello contabile consentono di “aggiustare i conti” senza necessità di presentare alcuna dichiarazione dei redditi e Irap integrativa (articolo 2, comma 8, Dpr 322/1998) e, soprattutto, senza che ciò comporti alcuna sanzione ancorché ravveduta (e relativi interessi).

L’applicazione dei criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili – e, per quanto qui rileva, l’imputazione temporale delle poste contabilizzate in conseguenza di errori contabili – riguarda i soggetti che, ai sensi dell’articolo 83 del Tuir, applicano il principio della derivazione rafforzata: soggetti Ias adopter e i soggetti che applicano i principi contabili nazionali (Oic) di cui agli articoli 2435, 2435-bis e 2435-ter Codice civile (si tratta, rispettivamente, dei soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria, in forma abbreviate e le microimprese che hanno optato per il bilancio in forma ordinaria; per queste ultime si veda l’articolo 8, comma 1, lettera a), Dl 73/2022).

Pertanto, non si applica la derivazione rafforzata – e quindi non godono della rilevanza fiscale delle poste legate alla correzione di errori contabili – alle microimprese secondo le regole semplificate previste dall’articolo 2435-ter Codice civile e alle imprese individuali e alle società di persone, le quali non possono applicare la derivazione rafforzata neanche per opzione.

3La nozione di errore

Siamo di fronte ad un errore contabile dinanzi ad una «rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa» (Oic 29, paragrafo 10).

Secondo il paragrafo 44 dell’Oic 29, un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili.

Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.

Secondo questo concetto, non rappresenta un errore una variazione successivamente resasi necessaria alle stime precedentemente fatte, se queste erano state correttamente eseguite sulla base delle informazioni o dei dati disponibili al momento della rilevazione (Oic 29, paragrafo 45).

Sulla stessa linea di pensiero si pongono i principi contabili internazionali: «gli errori di esercizi precedenti sono omissioni e errate misurazioni di voci nel bilancio dell’entità per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo erroneo di informazioni attendibili che: a) erano disponibili quando i bilanci di quegli esercizi furono autorizzati all’emissione; e b) si poteva ragionevolmente supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci. Tali errori includono gli effetti di errori aritmetici, errori nell’applicazione di principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi» (Ias 8, paragrafo 5).

4Il momento della rilevazione

Secondo la tecnica contabile (Oic 29, paragrafo 47 e Ias 8, paragrafo 41), la correzione di un errore contabile commesso in precedenti esercizi deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore e, nel contempo, sono disponibili le informazioni e i dati per il suo corretto trattamento.

Quanto alla modalità di correzione, i principi nazionali distinguono tra errori rilevanti ed errori non rilevanti.

I primi (errori rilevanti) sono quelli che arrecano pregiudizio alla conformità del bilancio con il postulato della rappresentazione veritiera e corretta, e quindi influenzano le decisioni degli utilizzatori di bilancio.

In tal caso occorre rettificare – in aumento o in diminuzione – il Patrimonio netto (possibilmente la voce «Utili portati a nuovo») di inizio esercizio; avendo l’accortezza di consentire la comparazione dei bilanci precedenti a quello in cui l’errore si è verificato: a) se l’errore è stato commesso nell’esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l’esercizio precedente, b) mentre se l’errore è stato commesso prima dell’inizio dell’esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività, passività e Patrimonio netto dell’esercizio precedente (Oic 29, paragrafo 49).

Questa è anche la tecnica ammessa dallo Ias 8, che disciplina la correzione dei soli errori rilevanti (paragrafi 41-47).Mediante questa tecnica contabile che interessa le poste del Patrimonio netto, il risultato dell’esercizio in cui si corregge l’errore non subisce modifiche.

Inoltre, in sede di dichiarazione dei redditi, occorre far partecipare il componente economico – implicito nelle variazioni di Patrimonio netto – alla determinazione del risultato mediante opportune variazioni in aumento o in diminuzione.

Sul punto, si ricorda che l’articolo 109, comma 4, del Tuir stabilisce che si considerano imputati a Conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei princìpi contabili adottati dall’impresa.

Pertanto, il principio di previa imputazione a Conto economico può ritenersi rispettato anche se la correzione dell’errore è stata contabilizzata a Patrimonio netto, come previsto dal documento Oic 29 in riferimento agli errori rilevanti (risposta interpello 12 del 21 settembre 2018, agenzia delle Entrate).

Se, invece, si tratta di un errore non rilevante, la rettifica viene operata a Conto economico: in questo modo il risultato d’esercizio viene influenzato dalla correzione ma non è necessario apportare variazioni in aumento o in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.

5Impatto fiscale, la disciplina previgente..

Prima della novella legislativa riportata in premessa, dal punto di vista fiscale la correzione di errori contabili commessi in esercizi precedenti richiedeva la presentazione di una dichiarazione integrativa (ai fini Ires e Irap) relativa al periodo d’imposta interessato dall’errore contabile (circolare agenzia delle Entrate 31/E del 24 settembre 2013).

Ciò in virtù del principio generale di competenza (articolo 109 del Tuir), che non poteva essere disatteso; per cui la deducibilità dei costi o l’imponibilità dei proventi restava ancorata all’imputazione al periodo in cui gli stessi avrebbero dovuto essere contabilizzati.

Con l’effetto che le componenti economiche discendenti dalla correzione degli errori non assumevano rilevanza fiscale nel periodo d’imposta in cui era effettuata la correzione, bensì nel periodo di effettiva competenza fiscale richiedendo, appunto, per il loro riconoscimento la presentazione di una dichiarazione integrativa (o anche più integrative, se gli effetti delle modifiche avessero interessato anche i periodi d’imposta successivi; cfr. circolare 8/E del 7 aprile 2017).

Dal 2016 è stato inserito il quadro DI (Dichiarazione integrativa) al fine di gestire le variazioni derivanti dalla correzione di errori.

Esempio
La Verdi Spa vanta un credito verso la Neri Srl per vendita di merci avvenuta nell’anno 2017. Il cliente è stato sottoposto ha iniziato una procedura di concordato preventivo nell’anno 2018, che si è conclusa nel 2019, come disposto dal Giudice dell'esecuzione. Solo nel 2022 la perdita su crediti viene iscritta a bilancio, mentre avrebbe dovuto essere contabilizzata dalla data di ammissione alla procedura di concordato preventivo, avvenuta nel 2018, fino all’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione dal bilancio del credito medesimo (2019). L’errore contabile commesso poteva essere emendato mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore riferita al periodo d’imposta 2019 (Risposta Interpello, agenzia delle Entrate 21 settembre 2018, n. 12).

6..e le novità

A seguito delle modifiche apportate al Tuir dal decreto Semplificazioni fiscali, applicabili al periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022 (data di entrata in vigore del decreto), i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili trovano naturale riconoscimento fiscale anche in relazione a poste contabilizzate nel processo di correzione degli errori contabili.

La norma non distingue tra errori rilevanti ed errori non rilevanti, per cui deve ritenersi applicabile in entrambi i casi.

Ovviamente, il riconoscimento fiscale della posta contabilizzata nel periodo d’imposta in cui l’errore contabile è corretto avviene in base alle ordinarie regole di concorrenza alla formazione del reddito della posta originariamente non dedotta o non tassata.Inoltre, la norma non consente il riconoscimento di errore di natura meramente fiscale (ad esempio, la mancata deduzione di un costo correttamente iscritto a bilancio), in quanto la ratio della norma è quello di attribuire rilevanza fiscale alla correzione di errori contabili.

In ipotesi di errore di competenza fiscale resta aperta la strada della dichiarazione integrativa.

Né dovrebbe avere rilevanza, ai fini fiscali, l’erronea classificazione in bilancio: si pensi ad una partecipazione erroneamente iscritta nell’attivo circolante: l’errata allocazione potrebbe non consentire la tassazione sulla base della Pex (articolo 87 del Tuir), non trattandosi di errore impattante sul risultato d’esercizio.

La rilevanza fiscale ora riconosciuta alle poste economiche legate alla correzione di errori contabili, effettuate in conformità ai principi contabili, evita al contribuente l’onere di dover presentare apposita/e dichiarazione/i integrativa/e.

Inoltre, dovrebbe essere scongiurata anche l’applicazione di sanzioni ed interessi per aver violato il principio di competenza.La norma esclude espressamente che la deducibilità del componente negativo se la correzione si riferisce a un errore contabile commesso in un esercizio per il quale sono scaduti i termini per l’accertamento (articolo 43, Dpr 600/1973).

Esempio
La Rossi Srl ha individuato, nel corso dell’esercizio 2022, alcuni errori contabili commessi nel 2015 e nel 2016.
Tenuto conto che i termini per l’accertamento (che coincidono con quelli relativi alla possibilità di presentare le dichiarazioni integrative) sono fissati al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione:
• per il 2015 non è più possibile presentare una dichiarazione integrativa;
• per il 2016 è ancora possibile presentare una dichiarazione integrativa.
Se gli errori consistono in oneri non imputati a Conto economico nei citati esercizi precedenti, è possibile dedurre la componete negativa imputata nell'esercizio in cui è stato scoperto l’errore (2022) limitatamente a quella riferita al 2016 (per i quali non sono scaduti i termini per l'accertamento), ma non anche quella riferita al 2015.
Pertanto, l'onere imputato a Conto economico nel 2022 per correggere l’errore commesso nel 2016 trova la sua naturale deducibilità nella dichiarazione dei redditi per il medesimo periodo d'imposta 2022 (eventualmente anche ai fini Irap). Per la componente riferita al 2015, invece, occorrerà operare in dichiarazione una variazione in aumento, non essendo ammessa la sua deducibilità nel 2022 (salvo che la correzione non abbia avuto effetti sul Patrimonio netto, nel caso di errori rilevanti. In tal caso nessuna variazione andrà operata in dichiarazione).

Va osservato che la norma (inspiegabilmente e asimmetricamente) non esclude la tassazione di un componente positivo, se la correzione si riferisce a un errore contabile commesso in un esercizio per il quale sono scaduti i termini per l’accertamento. Forse c’è la volontà di tassare la correzione dell’errore nel bilancio in cui viene iscritta la sopravvenienza attiva, ossia nell’«esercizio in cui tale posta attiva emerge in bilancio ed acquista certezza» (Corte di Cassazione 23 gennaio 2020, n. 1508; cfr. anche Corte di Cassazione 22 settembre 2006, n. 20543 e 8 giugno 2011, n. 12436).

7I problemi di coordinamento

Si tratta di comprendere come coordinare la disposizione che fa assumere rilevanza fiscale della correzione di errori nel periodo d’imposta in cui vengono corretti in bilancio con il principio della competenza fiscale (articolo 109 del Tuir), che è inderogabile (per impedire al contribuente di ascrivere arbitrariamente un certo componente reddituale ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza per meri fini di convenienza; cfr. tra le tante, Corte di Cassazione 26 gennaio 2022, n. 2241; circolare, agenzia delle Entrate 31/E/2013).

In attesa del pensiero dell’Amministrazione sul punto, chi scrive ritiene che si possa mutuare il concetto espresso nello Ias 8 che, al paragrafo 41, afferma che «Il bilancio non è conforme agli Ifrs se questo contiene errori rilevanti ovvero irrilevanti se commessi intenzionalmente per ottenere una particolare presentazione della situazione patrimoniale-finanziaria, del risultato economico o dei flussi finanziari dell’entità».

In altre parole, a parte la correzione di errori non rilevanti (che trovano una naturale collocazione nel Conto economico, non inficiando la veridicità del bilancio) e di quelli rilevanti (che richiedono la rettifica del Patrimonio netto iniziale), laddove l’errore sia volontario si ha come risultato un bilancio non corretto dal punto di vista dei principi contabili.

Non si tratterebbe più di un errore (involontario), ma di evasione. In tal caso, non dovrebbe essere consentito al contribuente godere della deduzione del costo non correttamente imputato nell’esercizio di competenza, e verrebbero comminate le sanzioni, incluse – potenzialmente – quelle legate al falso in bilancio (relativamente al quale, il paragrafo 53 del principio Oic 29 non si esprime).

Analogamente si pone anche il problema delle sanzioni e degli interessi in caso di accertamento della violazione del principio di competenza. In caso di controlli da parte del Fisco il contribuente ben potrebbe iscrivere in bilancio una posta per rettificare l’errore rilevato in sede di controllo, rendendo vane le disposizioni sanzionatorie (sanzione amministrativa del 90% dell’importo evaso ai sensi dell’articolo 1, Dlgs 471/1997 e sanzione penale al superamento di determinate soglie, come previsto dall’articolo 4, Dlgs 74/2000).

Sul punto l’agenzia delle Entrate cercherà di far salve le regole sull’accertamento, pur osservando che le novità commentate rappresentano regole strutturali in tema di determinazione del reddito d’impresa, e non regole sull’accertamento.