Cooperative a mutualità prevalente, il limite degli utili esenti per il riporto perdite

Il diritto dei soggetti passivi Ires al riporto delle perdite fiscali conseguite in precedenti periodi d’imposta è disciplinato dall’articolo 84 del Dpr 917/1986, nel quale, al comma 1, primo periodo viene stabilito che «la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare».

La disciplina sopra citata è il risultato delle modifiche introdotte dall’articolo 23, comma 9 del Dl 6 luglio 2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge del 15 luglio 2011, n. 111, che ha eliminato il limite temporale del quinto periodo d’imposta successivo a quello di produzione delle perdite fiscali e ha introdotto un limite quantitativo al riporto annuo delle medesime. Il Legislatore ha, infatti, previsto al comma 1 dell’articolo 84 che la perdita maturata in un determinato periodo d’imposta possa essere computata a riduzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare, mentre, al comma 2, che le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possano essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza, a condizione, in tale ultimo caso, che le dette perdite si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Il contribuente, nell’utilizzo delle perdite fiscali “limitate”, non ha margini di discrezionalità: esso, infatti, non può decidere quanta parte della perdita pregressa possa essere utilizzata in compensazione del reddito realizzato nel periodo d’imposta successivo. Questa perdita deve, quindi, essere computata in diminuzione del reddito prodotto nel primo esercizio utile successivo a quello di formazione e, in caso superi il limite dell’80% del reddito, in quelli immediatamente successivi, sempre nel rispetto di tale limite.

Diverso è il discorso che riguarda l’utilizzo “discrezionale” delle perdite fiscali da parte del contribuente, in caso di coesistenza sia di perdite “limitate” che di perdite “piene”. L’amministrazione finanziaria, infatti, con la circolare del 6 dicembre 2011 n. 53/E (§ 1.2) ha precisato che non esiste alcun ordine di priorità in merito all’utilizzo delle perdite riferibili ai primi tre periodi d’imposta (utilizzabili in misura piena) piuttosto che delle perdite formatesi nei periodi d’imposta successivi (utilizzabili nel solo limite dell’80% del reddito). Successivamente, con la circolare del 19 giugno 2012 n. 25/E (§ 5.8), ad ulteriore chiarimento, è stato precisato che, a prescindere dalla scelta operata dal contribuente, il limite dell’80% per l’utilizzo delle perdite fiscali “limitate” deve essere calcolato sul reddito al lordo, e non al netto, delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta (cosiddette “piene”).

Oltre alla disciplina contenuta nei commi 1 e 2, articolo 84, Dpr 917/1986, vi è una clausola antiabuso prevista al comma 3 del medesimo articolo, che regola il diritto al riporto delle perdite fiscali. Esso, infatti, è precluso qualora, congiuntamente, «la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo» e «venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori». Occorre evidenziare che tale disposizione antiabuso si applica anche alle eccedenze di interessi passivi indeducibili ex articolo 96, comma 5 del Tuir e alle eccedenze di Ace ex articolo 1, comma 4 del Dl 201/2011, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011 n. 214.

Fatto salvo il diritto di presentazione di apposita istanza di interpello disapplicativo ex articolo 11, comma 2 della legge 27 luglio 2000, n. 212, tali limitazioni al riporto delle perdite fiscali non vengono, in ogni caso, applicate qualora la società “scambiata” rispetti alcuni “requisiti di vitalità”, ovvero presenti un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità nel biennio precedente a quello in cui ha avuto luogo il trasferimento delle partecipazioni e dal conto economico della medesima, relativo all’esercizio precedente a quello in cui è avvenuto il trasferimento, risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, nonché un ammontare di spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Le disposizioni normative sopra indicate si applicano a tutti i soggetti passivi Ires, ivi comprese le società cooperative e i loro consorzi. Tali soggetti sono sottoposti anche a ulteriori e specifiche limitazioni imposte dall’articolo 84 del Tuir, in ragione dei loro particolari regimi di (de)tassazione dell’utile netto civilistico.

L’articolo 1, comma 72 della legge 296/2006 (Finanziaria 2007) ha introdotto nel comma 1, articolo 84 del Dpr 917/1986, dopo il primo periodo contenente il principio generale di riportabilità delle perdite, i seguenti ulteriori periodi: «Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totale o parziale del reddito la perdita riportabile è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti». Con tale norma, il legislatore intese non accordare il beneficio del riporto delle perdite fiscali in presenza, rispettivamente, di fattispecie di esclusione dalla formazione del reddito dei risultati complessivi derivanti dall’esercizio di determinate attività d’impresa («regime di esenzione totale o parziale del reddito») e di regimi di esclusione dalla determinazione del reddito degli utili (civilistici) vincolati dalle società cooperative a mutualità prevalente a riserva indivisibile («regime di esenzione dell’utile»). In questa prima versione del “riformato” articolo 84 del Tuir, quindi, la norma si occupava tanto delle fattispecie di esenzione del reddito imponibile quanto di quelle, profondamente diverse, di esenzione dell’utile civilistico. Era evidente che, due discipline così differenti per natura, avrebbero dovuto trovare collocazione separata all’interno del testo unico. A tal proposito, il legislatore, con successivo intervento (articolo 1, comma 33, lettera f) della legge 244/2007), con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2007 (si veda l’articolo 1, comma 34 della legge 244/2007), ha spostato la prima delle due fattispecie sopra individuate (attività che godono di un regime di esenzione del reddito) dall’articolo 84 all’articolo 83 del Tuir.

Si evidenzia che la relazione illustrativa accompagnatoria al Ddl “Finanziaria per il 2008” (atto parlamentare del Senato 1817) ha commentato tale “spostamento” osservando che «la norma, essendo inserita nell’ambito dell’articolo 84 concernente il riporto a nuovo delle perdite, può far sorgere il dubbio che la stessa si applichi - seppure in modo irrazionale - solo in sede di riporto e non anche sul risultato di esercizio». Venne, quindi, introdotto un «criterio di simmetria tra imponibilità del risultato positivo (utile) e deducibilità del risultato negativo (perdita)»: nella relazione illustrativa al Ddl viene, infatti, precisato come tale simmetria «opera ab origine sul risultato di esercizio e, quindi, sia sulle perdite di esercizio eventualmente da utilizzare in compensazione nel medesimo periodo d’imposta su altri redditi, sia, a maggior ragione, sul riporto a nuovo delle perdite». Il legislatore ha inteso creare una netta distinzione tra le due fattispecie sopra indicate: nell’articolo 83 del Tuir, rubricato «Determinazione del reddito complessivo», viene disciplinata la determinazione delle perdite fiscali prodotte da soggetti che godono di regimi di esenzione del reddito, mentre l’articolo 84 del Tuir, rubricato «Riporto delle perdite», contiene le regole di riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti Ires che godono di regimi di esenzione dell’utile civilistico, tra cui le cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente.

È necessario a questo punto richiamare sul tema la risoluzione 129/E del 13 dicembre 2010, con la quale l’amministrazione finanziaria, a seguito di richiesta di consulenza giuridica, ha fornito importanti chiarimenti in merito alla corretta applicabilità degli articoli 83 e 84 del Dpr 917/1986.

L’agenzia delle Entrate, in tema di riportabilità delle perdite fiscali ex articolo 84, comma 1, secondo periodo del Tuir, ha precisato che il citato disposto normativo, applicabile anche nei confronti di società cooperative e loro consorzi a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006, rende necessaria, al fine di stabilire l’importo della perdita fiscale riportabile, la “memorizzazione” dell’utile che non ha concorso alla formazione del reddito, poiché lo stesso assumerà rilevanza nei periodi d’imposta successivi. Occorre, pertanto, creare una sorta di “basket” degli utili civilistici esenti da imposizione. Per ragioni di ordine logico e sistematico, la predetta “limitazione” deve, comunque, sottostare alle regole generali dettate dall’articolo 84 del Tuir in tema di riportabilità delle perdite fiscali. Nel modello di dichiarazione dei redditi sarà, quindi, necessario indicare direttamente l’importo relativo alla perdita fiscale riportabile nei periodi d’imposta successivi, mentre l’ammontare del detto “limite”, corrispondente alla quota di utili di bilancio esclusi da imposizione, potrà essere annotato dal contribuente in un prospetto extra contabile da tenere agli atti in caso di successivo controllo. Si evidenzia, inoltre, come, dal tenore letterale dell’articolo 84 del Dpr 917/1986, si possa desumere che la limitazione in esame si applichi solo al ricorrere congiunto di due condizioni:

① l’esistenza di utili civilistici di esercizi precedenti che non hanno concorso alla formazione del reddito;

② l’esistenza di una perdita fiscale riportabile agli esercizi successivi.

Con riferimento a quest’ultima condizione, in assenza di una diversa previsione normativa, l’amministrazione, con il citato documento di prassi, ritiene che la perdita fiscale assoggettata alla “limitazione” sia soltanto quella di periodo e non anche quella formatasi in periodi d’imposta precedenti; ciò in coerenza con quanto previsto dalla relazione tecnica accompagnatoria al Ddl “Finanziaria 2007” che, commentando una formulazione formalmente diversa, ma sostanzialmente analoga al testo normativo definitivo, evidenzia come la norma stabilisca un «limite al riporto futuro della perdita di esercizio». In buona sostanza, la perdita fiscale realizzata in un determinato periodo d’imposta, dopo aver subito la “limitazione” ex articolo 84, comma 1, secondo periodo del Tuir in presenza di utili (civilistici) non imponibili in esercizi precedenti (opportunamente “memorizzati”), non deve più essere assoggettata a tale specifica limitazione anche nei periodi d’imposta successivi. A titolo esemplificativo, si prenda il caso di una società cooperativa di produzione e lavoro a mutualità prevalente ex articolo 1, comma 460, lettera b) della legge 311/2004, nata nell’esercizio 2019 quale nuova attività produttiva. Si supponga che alla cooperativa risulti, altresì, applicabile il disposto previsto dall’articolo 12 della legge 904/1977: considerato che la cooperativa è di produzione e lavoro, la quota di utile imponibile ex articolo 1, comma 460, lettera b) della legge 311/2004 è pari al 40%, oltre al 3% di destinazione a riserva minima obbligatoria; da ciò ne consegue che la quota di utile non imponibile è pari al 57%. La società, nel primo periodo d’imposta (2019) realizza una perdita fiscale di 2.000.000 di euro, nel periodo d’imposta successivo (2020) consegue un utile civilistico di 400.000 euro di cui 228.000 euro (pari al 57%) non imponibile e 172.000 euro (pari al 43%) imponibile e nel periodo d’imposta 2021 realizza una perdita fiscale di 500.000 euro. In tal caso, la cooperativa, nel periodo d’imposta 2019, in assenza di utili non tassati in periodi d’imposta precedenti, può riportare integralmente negli esercizi successivi la perdita fiscale per 2.000.000 euro, previa verifica del rispetto di tutte le altre condizioni previste dall’articolo 84 del Tuir. Nel periodo d’imposta 2020, la società utilizza la perdita fiscale pregressa riportata per 172.000 euro e riporta negli esercizi successivi sia la perdita fiscale residua di 1.828.000 euro (che, quindi, secondo le citate disposizioni, non deve essere sottoposta a riduzione per la parte dell’utile civilistico esente di 228.000 euro) che il “basket di utili esenti” di 228.000 euro. Nel periodo d’imposta 2021, infine, la società assoggetta alla predetta limitazione la perdita fiscale del corrente esercizio di 500.000 euro, decurtandola dell’utile civilistico che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti ( 228.000 euro), azzerando il basket di utili esenti precedentemente “memorizzato” e riportando agli esercizi successivi perdite fiscali complessive pari a 2.100.000 euro (perdita fiscale dell’esercizio 2021 di 272.000 euro e residua perdita fiscale pregressa di 1.828.000 euro).

La seconda parte della risoluzione 129/2010 si occupa, invece, della determinazione delle perdite fiscali per i soggetti che svolgono attività che fruiscono di regimi di esenzione del reddito ex articolo 83, comma 1, secondo periodo del Tuir.
La norma prevede, infatti, che «in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi». L’Amministrazione Finanziaria evidenzia che i soggetti destinatari della disposizione in esame sono coloro che beneficiano di un’esenzione del reddito calcolata applicando una “prestabilita” percentuale di esenzione. Sul punto, la relazione tecnica al Ddl Finanziaria 2007, commentando l’originaria formulazione della norma, evidenzia che «si tratta, in particolare, dell’80% del reddito derivante dalla utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale (tenuto peraltro conto della “Tonnage Tax”) e del 56% del reddito delle imprese esercenti la pesca mediterranea, costiera ed interna». L’Agenzia ricorda, peraltro, che le cooperative agricole e della piccola pesca e le cooperative di produzione e lavoro beneficiano di regimi di esenzione dal reddito previsti, rispettivamente, dagli articoli 10 e 11 del Dpr n. 601/1973.
L’articolo 10 del Dpr n. 601/1973 stabilisce un’esenzione dall’Ires per talune cooperative agricole e della piccola pesca a mutualità prevalente, con le limitazioni previste dall’articolo 1, comma 461 della legge n. 311/2004.
L’articolo 11 del Dpr n. 601/1973, invece, stabilisce un’esenzione dall’Ires per talune cooperative di produzione e lavoro parametrata all’Irap computata tra le variazioni in aumento, così come previsto dall’articolo 1, comma 462 della legge n. 311/2004.
Tali specifiche esenzioni, a differenza di quelle esplicitamente richiamate nella relazione tecnica al Ddl Finanziaria 2007, non si basano su una percentuale “prestabilita” di esenzione del reddito, ma sono calcolate in fase di determinazione della base imponibile prendendo a riferimento valori quali gli utili netti annuali di bilancio ovvero l’imposta Irap computata tra le variazioni in aumento del reddito medesimo. Ne consegue, in tali casi, che l’incidenza del beneficio fiscale sul reddito della società cooperativa non è stabilita da una percentuale fissa e predeterminata, ma può essere soggetta a variazioni nei diversi periodi d’imposta. In buona sostanza, a parere dell’Amministrazione Finanziaria, l’assenza di una percentuale prestabilita che permetta di determinare l’ammontare di reddito esente, non consentirebbe la quantificazione, nel periodo d’imposta in cui viene realizzata una perdita fiscale, della «stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi». Una conferma, in tal senso, si desume dalla relazione tecnica al Ddl Finanziaria 2007, la quale non individua tra i soggetti destinatari della limitazione in commento le società cooperative che godono delle agevolazioni agli articoli 10 e 11 del Dpr n. 601/1973.

Oltre alla risoluzione 129/2010, che comunque rappresenta un importante punto di riferimento, sarebbero quantomai opportuni e auspicabili nuovi interventi dell’Amministrazione finanziaria volti a chiarire, in modo organico, tutta una serie di aspetti controversi legati alla fiscalità diretta delle società cooperative.

Sul tema dell’articolo 84, comma 1, secondo periodo del Dpr n. 917/1986 in ambito cooperativistico, si segnala la recente risposta ad interpello n. 813 del 15 dicembre 2021.
Il caso verte sull’applicazione delle limitazioni al riporto delle perdite fiscali prodotte da una società a responsabilità limitata e fusa, mediante incorporazione, in una società cooperativa a mutualità prevalente. In particolare, l’istante (incorporante) chiede se il momento da considerarsi rilevante, ai fini della verifica delle condizioni richieste dalla norma in esame, sia l’esercizio in cui le perdite erano sorte in capo all’incorporata (società che non fruiva di alcun regime di esenzione dei propri utili) ovvero l’esercizio in cui le stesse erano entrate nella sfera giuridica dell’incorporante a seguito del perfezionamento dell’operazione di fusione. L’Agenzia delle Entrate osserva che, fatto salvo il rispetto dei limiti al riporto previsti dall’articolo 172, comma 7 del Tuir, con l’operazione di fusione le perdite fiscali dell’incorporata hanno fatto il loro ingresso nella sfera giuridica dell’incorporante, la quale avrebbe potuto utilizzarle per diminuire i redditi da lei prodotti a decorrere dal periodo d’imposta in cui ha avuto effetto l’operazione.
Sul punto, si evidenzia che l’articolo 84, comma 1, secondo periodo del Tuir non prevede alcuna distinzione tra le perdite proprie e quelle acquisite in sede di fusione e, nel caso di specie, la società incorporata porta in “dote” all’incorporante perdite fiscali formatesi in assenza di regimi di esenzione dell’utile. A parere dell’Amministrazione, la ratio legis, anche conformemente alla sostanziale portata agevolativa delle norme relative all’esonero dalla tassazione degli utili, porterebbe a considerare determinanti la presenza, in capo al soggetto che intende utilizzare le perdite fiscali (incorporante), di utili civilistici non imponibili nei periodi d’imposta precedenti la fusione. In caso contrario, si produrrebbe l’effetto di sottrarre a tassazione materia imponibile attraverso un’operazione di fusione che, invece, dovrebbe essere fiscalmente neutrale.
Dalla risposta a interpello si desume, quindi, che nelle fusioni per incorporazione nelle quali l’incorporante è una società cooperativa a mutualità prevalente, in caso di perdite fiscali (riportabili) portate in dote dalle fuse (che non hanno goduto di alcun regime di esenzione degli utili), ai fini dell’applicazione del disposto normativo ex articolo 84, comma 1, secondo periodo del Tuir, non si deve guardare al soggetto dante causa che le ha prodotte, ma al soggetto avente causa che le utilizzerà, sempre nel rispetto delle condizioni di riportabilità stabilite dall’articolo 172, comma 7 del Tuir.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.

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