Ricerca e sviluppo, i risparmi d’imposta non riducono il tax credit

Qualche incertezza tra le imprese sulla determinazione del credito d’imposta ricerca e sviluppo in presenza di altre sovvenzioni e contributi ricevuti e sulla sua cumulabilità con altre agevolazioni. La questione sta nel (mancato o poco chiaro) coordinamento tra il comma 203 e il comma 204 dell’articolo 1 della legge 160/2019 (legge di Bilancio 2020), istitutivo dei tre crediti d’imposta ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design/ideazione estetica. In sintesi, l’agenzia delle Entrate dovrebbe chiaramente individuare che cosa si intenda con «sovvenzioni e contributi» da nettizzare ai fini della determinazione della base di calcolo del bonus.

Nel comma 203 viene infatti specificato che il credito d’imposta è riconosciuto in misura pari ad una determinata percentuale (variabile a seconda della tipologia di credito) da applicarsi alla «base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili», mentre nel comma 204, ultimo periodo, si afferma che il credito d’imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, purché non si superi il costo sostenuto, tenuto anche conto del risparmio di imposta collegato alla detassazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap.

Si osserva che i due commi richiamati utilizzano terminologie diverse, che implicherebbero distinti concetti: il comma 203 fa riferimento, infatti, a sovvenzioni o contributi a qualunque titolo ricevuti, mentre il comma 204 si riferisce alle agevolazioni, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile Irap. Il secondo termine appare più ampio dei primi due, che a nostro parere non includono il risparmio fiscale, peraltro espressamente richiamato dal solo comma 204.

Ai fini del calcolo del beneficio, quindi, la percentuale delle diverse tipologie di credito è calcolata sulle spese ammissibili, determinate:

• inizialmente in base all’articolo 110 del Tuir, e cioè al lordo dei contributi pubblici o agevolazioni, secondo la norma fiscale generale

• successivamente ridotte delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo «ricevuti» per le stesse spese ammissibili, senza considerare il risparmio fiscale.

Due sono i punti rilevanti da evidenziare e interpretare:

1. il concetto di «ricevuti», che indurrebbe a riferirsi a un principio di cassa (di difficile attuazione per le imprese) invece che di competenza, che si ritiene preferibile, in quanto consente di tenere fin da subito conto dei contributi riferibili ai progetti agevolati;

2. l’individuazione delle sovvenzioni o dei contributi, che si ritiene possibile declinare come erogazioni direttamente ricevute, così chiarendo che non sono inclusi benefici indiretti come i risparmi d’imposta.

Pertanto, non ci sembra che possa rientrare nella definizione di «sovvenzione», ad esempio, il risparmio fiscale connesso ai costi del personale a tempo determinato e/o degli amministratori impiegato nella ricerca e sviluppo che sono deducibili ai fini dell’Irap proprio perché impiegati nella ricerca e sviluppo (articolo 11, comma 1, lettera a, numero 5 del Dlgs 446/1997). Sul punto sarebbe opportuno un chiarimento dell’agenzia delle Entrate.

In base al comma 204, ultimo periodo, la cumulabilità viene invece determinata sommando le agevolazioni fruite sui medesimi costi, compresa la non concorrenza fiscale del credito ai fini delle imposte sui redditi e Irap.

Per il conteggio della fiscalità risparmiata sull’agevolazione, si rinvia alla circolare 9/E/2021, paragrafo 6.1, considerato che il contenuto dell’ultimo periodo del comma 203 è uguale sia al comma 192 dell’articolo 1 della legge 160/2019 che al comma 1059 dell’articolo 1 della legge 178/2020, entrambi sul credito d’imposta per i beni strumentali nuovi. Tuttavia per tali crediti d’imposta è stato chiarito (circolare 4/E/2017) che il beneficio è calcolato al lordo di eventuali contributi, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione. Il fatto che il credito d’imposta ricerca e sviluppo si comporti diversamente non appare molto sistematico.

È comunque opportuno ricordare la necessità di effettuare il conteggio sulla cumulabilità delle agevolazioni sia da parte dell’impresa che degli organi di controllo contabile.