Bilanci, la derivazione rafforzata «reclama» chiarezza ma senza vincoli aggiuntivi

A seguito dell’introduzione, tra i principi di redazione del bilancio (articolo 2423 bis del Codice civile), di quello della prevalenza della sostanza sulla forma, il legislatore tributario ha stabilito, all’articolo 83 del Tuir , che anche per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, valgono, ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile «i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili» (cosiddetto «principio di derivazione rafforzata»).
Ciò posto, occorre chiedersi quale sia il campo di applicazione di questo principio codicistico, e conseguentemente quali siano i suoi riflessi fiscali, atteso che la sua declinazione operata dall’Oic ha riguardato, per il momento, solo alcune fattispecie.
Come ha osservato l’Assonime nella circolare del 21 giugno 2017, n. 14, sono state prospettate al riguardo tre diverse soluzioni.

Secondo una prima tesi, il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, costituendo una regola generale, sarebbe applicabile da parte del redattore dello stesso, indipendentemente dalle fattispecie specificamente considerate dall’Oic e dunque anche in deroga alle prescrizioni da esso fornite. Se così fosse, in base al principio di derivazione rafforzata la rappresentazione sostanziale degli eventi aziendali assumerebbe rilevanza fiscale persino nei casi in cui si ponesse in contrasto con le prescrizioni dell’Oic.

In base a una seconda tesi, il legislatore avrebbe demandato all’Oic la concreta declinazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, attribuendo a questo ente la prerogativa di individuare e disciplinare le fattispecie concrete in cui deve essere applicato. A supporto di questo orientamento è in particolare richiamata la relazione illustrativa del dlgs n. 139/2015 , in cui si afferma che la declinazione pratica dei principi di (rilevanza e di) prevalenza della sostanza sulla forma è affidata agli standard contabili emanati dall’Oic. In questo caso, in virtù del principio di derivazione rafforzata, la rappresentazione sostanziale degli eventi aziendali assumerebbe rilevanza fiscale solo nei casi in cui essa discende dalle statuizioni dell’Oic.

Un terzo orientamento, infine, ritiene che la declinazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma spetti istituzionalmente all’Oic, ma al contempo il redattore del bilancio abbia il diritto di farne applicazione con riguardo alle fattispecie non considerate e/o non compiutamente disciplinate dall’Oic. In base a questa tesi, il redattore del bilancio sarebbe tenuto ad applicare il principio suddetto in autonomia, ma non in deroga alle prescrizioni dell’Oic, dovendosi obbligatoriamente attenere ad esse laddove fornite. In questo caso, il principio di derivazione rafforzata attribuirebbe rilevanza fiscale alla rappresentazione sostanziale degli eventi aziendali sia nei casi in cui essa discende dalle prescrizioni dell’Oic, sia nelle altre ipotesi non contemplate dai principi contabili nazionali.

La seconda tesi è quella prevalente e pare essere condivisa dalla stessa Assonime. Non può tuttavia non dubitarsi della correttezza di un orientamento che attribuisce una sorta di “efficacia condizionata” a una norma del Codice civile, la quale non richiede, affinché ne possa essere fatta applicazione, alcuna esemplificazione, declinazione o integrazione casistica; richiede, sì, come tutte le disposizioni di legge, di essere interpretata, ma la sua interpretazione compete a tutti coloro che ne fanno uso, cioè a tutti coloro che redigono il bilancio o, come il giudice o l’agenzia delle Entrate, sono chiamati a pronunciarsi su esso. In ogni caso, sia la concreta attuazione di tale norma sia l’estensione del principio della «derivazione rafforzata» ai soggetti che adottano gli standard contabili nazionali meriterebbero, anche per gli effetti pratici che ne derivano, di essere definite meglio.