Anche per l’Aidc la deduzione extracontabile degli ammortamenti sospesi è facoltativa

La Norma di comportamento n. 212 dell’Associazione italiana dottori commercialisti, emessa nel mese di maggio 2021, interpreta la disposizione che consente alle imprese di sospendere, in tutto o in parte, le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nel senso che la relativa deduzione fiscale extracontabile è di natura facoltativa, per cui la quota sospesa può essere dedotta, in alternativa, anche quando verrà imputata a conto economico negli esercizi successivi. Il tema risulta ancora controverso.

Con la Norma di comportamento n. 212 del maggio 2021, l’Associazione italiana dottori commercialisti (Aidc) ha affrontato la controversa disciplina dettata dai commi 7-bis e seguenti dell’art. 60 del DL 104/2020 , la quale prevede la possibilità per i soggetti Oic adopter di derogare, in via temporanea, al principio di sistematicità degli ammortamenti di cui all’articolo 2426, comma 1, n. 2), del Codice civile, sospendendo in tutto in parte l’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nei bilanci relativi all’esercizio in corso al 15 agosto 2020.

La quota di ammortamento sospesa è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota sospesa il piano di ammortamento originario di un anno.

Per impedire che il maggior utile derivante dalla deroga possa essere distribuito ai soci, la norma impone che gli utili di esercizio di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non imputata in bilancio a seguito della deroga siano accantonati in una riserva indisponibile che potrà essere liberata solo in funzione della successiva imputazione a conto economico della quota di ammortamento sospesa (oppure in caso di vendita del cespite). E’ inoltre richiesta una adeguata informativa in Nota integrativa, su cui sono utili i chiarimenti forniti dal Documento interpretativo 9 diffuso dall’Oic in via definitiva nello scorso mese di aprile (Legge 13 ottobre 2020, n.126 «Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti»).

L’agevolazione in esame si è resa necessaria perché, a fronte delle chiusure temporanee di diverse attività produttive in conseguenza delle misure restrittive varate per contenere la pandemia di Covid-19, molte imprese hanno avvertito la necessità di ridurre gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali nel bilancio al 31.12.2020, con l’obiettivo di contenere le perdite di bilancio.

Tuttavia, l’imputazione di minori quote di ammortamento, “idealmente” giustificata dal minore utilizzo dei cespiti aziendali a seguito delle chiusure dell’attività, non sarebbe consentita dai principi contabili nazionali attualmente vigenti, in quanto il par. 57 dell’Oic 16 impone di calcolare l’ammortamento anche per i periodi di temporanea chiusura dell’attività, dato il bene è pur sempre soggetto ad obsolescenza tecnica ed economica. Pertanto, si è reso necessario introdurre una specifica, seppur temporanea, deroga al Codice civile.

La riduzione degli ammortamenti nel 2020 avrebbe potuto, però, penalizzare le imprese sotto il profilo fiscale, perché la quota sospesa non sarebbe stata deducibile, a fronte del ben noto principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato d’esercizio (art. 83 del Tuir) e di quello che richiede l’imputazione a conto economico dei componenti negativi di reddito affinché questi siano deducibili dal reddito di impresa (art. 109 del Tuir).

Per evitare ciò, con il comma 7-quinquies dell’art. 60 del Dl 104/2020 prevede che la deduzione della quota di ammortamento sospesa nel conto economico è “ammessa” alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del Tuir, a prescindere dall’imputazione al conto economico.

Anche per quanto riguarda la determinazione del valore della produzione netta ai fini Irap, come determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6 e 7 del Dlgs n. 446 del 1997, viene prevista la deduzione extracontabile della quota di ammortamento non imputata nel conto economico in base alla disciplina in esame.

Ciò premesso, quelle imprese che, pur riducendo gli ammortamenti, chiudono il bilancio al 31.12.2020 in perdita, sia civilistica che fiscale, si sono chieste se sia possibile non effettuare la deduzione extracontabile degli ammortamenti sospesi nelle dichiarazioni fiscali modelli Redditi e Irap 2021, in modo da evitare la complessa gestione a “doppio binario” che si genera per il disallineamento tra valore contabile e valore fiscale del bene, il quale richiede lo stanziamento di imposte differite passive e impone la compilazione del quadro RV della dichiarazione dei redditi.

La quota non dedotta in dichiarazione dei redditi modello 2021 per il 2020 potrebbe essere dedotta al momento in cui sarà stanziato in bilancio l’ammortamento sospeso nel 2020, senza generare alcun disallineamento tra fisco e contabilità.

Sul punto si è creata una notevole incertezza, soprattutto in conseguenza della “ambigua” risposta formulata dall’Agenzia delle entrate nel corso della manifestazione “Telefisco 2021”, la quale, rispondendo ad una domanda circa la natura obbligatoria o facoltativa della deduzione degli ammortamenti sospesi ai fini contabili prevista dal citato comma 7-quinquies, ha affermato che “la norma raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall’imputazione a conto economico”.

Sull’argomento è ulteriormente intervenuta Assonime, con la circolare n. 2 dell’11 febbraio 2021, la quale, pur evidenziando che la norma può essere interpretata come facoltà o come obbligo di effettuare la deduzione extracontabile degli ammortamenti sospesi nel 2020, ha sostanzialmente concluso che la deduzione sia di natura obbligatoria, per cui se non è eseguita potrebbe essere “persa”, in quanto gli ammortamenti sospesi non potrebbero essere dedotti nel momento in cui questi fossero imputati a conto economico “in coda” al processo di ammortamento.

Tale interpretazione pare in linea, secondo Assonime, con altre disposizioni che utilizzano locuzioni identiche quale, in particolare, l’art. 103, comma 3-bis del Tuir, il quale tratta dell’avviamento e dei marchi a vita utile indefinita dei soggetti Ias/Ifrs adopter affermando che la deduzione extracontabile delle quote non imputate a conto economico “è ammessa”.

In merito a tale disposizione la relazione ministeriale al Dm 8 giugno 2011 ha precisato che se la deduzione extracontabile delle quote di ammortamento di dette attività non è effettuata nell’anno di competenza, le quote non dedotte non possono essere recuperate in esercizi successivi e, dunque, si perde il diritto alla deduzione.

Questa conclusione è tuttavia apparsa opinabile, in quanto la ratio del comma 7-quinquies è quella di evitare che l’introduzione di una deroga civilistica che consente di sospendere temporaneamente gli ammortamenti causa Covid-19 possa comportare, anziché un beneficio, una penalizzazione per l’impresa, dovuta all’impossibilità di dedurre le quote di ammortamento sospese, con conseguente maggiore tassazione rispetto a quella che sarebbe emersa senza la sospensione degli ammortamenti.

Così ragionando, la deduzione non può che essere inquadrata come una facoltà, in quanto l’impresa che non ha interesse a dedurre gli ammortamenti non iscritti in bilancio deve poter non applicare detta disposizione, la quale è evidentemente di natura agevolativa, perché in assenza di tale previsione normativa gli ammortamenti non imputati non sarebbero stati deducibili, mancando la previa imputazione al conto economico dell’esercizio.

Sulla questione è di recente intervenuta l’Associazione italiana dottori commercialisti (Aidc), con la Norma di comportamento n. 212 – “Trattamento fiscale degli ammortamenti sospesi”, secondo la quale “l’art. 60, comma 7-quinquies del Dl n. 104/2020 deve essere interpretato nel senso che i soggetti che redigono il bilancio sulla base dei principi contabili nazionali relativamente all’esercizio in corso al 15 agosto 2020, i quali si avvalgano della deroga di cui al comma 7-bis della medesima disposizione non imputando, in tutto o in parte, nel conto economico, le quote di ammortamento delle immobilizzazioni di cui agli articoli 102, 102 bis e 103 del Tuir, hanno la facoltà, ma non l’obbligo, di dedurre fiscalmente le quote di ammortamento non imputate in bilancio. Analoga conclusione vale ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini Irap”.

A sostegno di tali conclusioni l’Aidc evidenzia, innanzi tutto, che dalla formulazione letterale del comma 7-quinquies emerge chiaramente il riferimento della norma alla “ammissibilità” della deduzione fiscale e non quindi, all’obbligo della stessa. Ciò è coerente con la ratio generale della disposizione che deve essere individuata nella volontà del Legislatore di non appesantire, in caso di esercizio della facoltà di deroga in oggetto, il carico fiscale relativo all’esercizio 2020, al fine di tenere conto degli effetti causati dalla situazione emergenziale.

Volendo, inoltre, richiamare altre disposizioni normative che in tema di ammortamenti fanno riferimento al concetto di “ammissibilità”, occorre citare l’articolo 102, comma 2, del Tuir, il quale delinea un concetto di ammissibilità dell’ammortamento dei beni nel senso di importo massimo deducibile in ciascun esercizio, da rapportarsi a un limite generale che la norma fiscale indica nei coefficienti di cui al Dm 31 dicembre 1988.

Infine, l’Aidc rileva che, più in generale, le disposizioni in tema di ammortamento non prevedono alcun limite minimo il cui mancato rispetto faccia venir meno la deducibilità dell’ammortamento.

La tesi della deduzione facoltativa è avvalorata anche da quanto precisato dall’Oic nel Documento Interpretativo n. 9 - “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti”, secondo il quale, qualora ci si avvalga della deroga di natura civilistica, la stessa “può” (e dunque non necessariamente deve) generare fiscalità differita.

Le imposte differite devono essere, infatti, stanziate nel solo caso in cui gli ammortamenti non imputati in bilancio siano dedotti, per mezzo di apposita variazione in diminuzione, in sede di determinazione della base imponibile.

Le conclusioni a cui giunge l’Aidc risultano condivisibili, per cui dovrebbe ritenersi che l’impresa che decida di avvalersi della deroga di cui al comma 7-bis dell’articolo 60 del Dl 104/2020, abbia la facoltà, ma non l’obbligo, di dedurre tali ammortamenti in sede di dichiarazione dei redditi, apportando una apposita variazione in diminuzione della base imponibile.

Nelle motivazioni della Norma di comportamento 212 sono trattate anche alcune importanti questioni relative ai termini e ai limiti della deduzione extracontabile conseguente alla sospensione degli ammortamenti.

Innanzi tutto, salvo la deroga espressamente prevista dalla legge circa il requisito dell’imputazione al conto economico, le altre condizioni per la deducibilità rimangono quelle previste dalle disposizioni fiscali e dovranno essere quindi rispettati, ad esempio, i limiti massimi rappresentati dai coefficienti di ammortamento previsti dal Dm 31 dicembre 1988 , come pure vi dovrà essere coerenza rispetto al piano di ammortamento in corso, fatte salve variazioni adeguatamente motivate.

Si ricorda, al riguardo, che benché la norma sulla sospensione degli ammortamenti presupponga che il piano di ammortamento originario del cespite sia prolungato di un anno, l’Oic nel Documento interpretativo n. 9 ha precisato che qualora non sia possibile allungare la vita utile del cespite a causa di vincoli contrattuali o tecnici, allora occorre mantenere immutata la durata del piano di ammortamento, incrementando pro-quota gli ammortamenti degli esercizi successivi (che saranno calcolati in misura pari al rapporto tra valore residuo del bene ammortizzabile e vita utile residua non modificata).

L’Aidc rileva, inoltre, che il mancato richiamo a quanto previsto dagli articoli 104 e 108 del Tuir, a fronte della generale previsione di deroga ai fini civilistici, non sembra consentire la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento sospese con riferimento ai beni gratuitamente devolvibili e alle spese relative a più esercizi.

Anche su questo aspetto non c’è convergenza con Assonime, la quale nella citata circolare n.2/2021 aveva invece sostenuto che, ancorché l’art. 60 comma 7-quinquies del Dl 104/2020 non richiami espressamente l’art. 104 del Tuir, non vi sarebbero motivi per escludere l’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili dal regime di deduzione extracontabile in oggetto, dato che questo è sostitutivo dell’ammortamento tecnico previsto dagli artt. 102 e 103 del Tuir.

Importanti chiarimenti giungono dalla Norma di comportamento n. 212 dell’Aidc anche per quanto riguarda l’ambito oggettivo di applicazione della disciplina di esame in quanto si precisa che vi rientrano anche i soggetti Irpef in contabilità ordinaria.

Ciò in quanto la disposizione di cui al comma 7-quinquies, in merito alla deduzione extracontabile ai fini Irap, rinvia anche all’articolo 5-bis del Dlgs n. 446 del 1997, norma che regola, come noto, la determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali.

Analogamente, secondo l’Aidc, possono fruire dell’agevolazione anche le “microimprese” ex art. 2435-ter c.c., le quali, non essendo obbligate alla redazione della nota integrativa, dovranno esporre in calce al bilancio le informazioni che la disposizione in commento prevede debbano essere fornite nella nota integrativa per i soggetti che non si qualificano come “microimprese”.

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.
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