Commessa completata, no alla derivazione
L’adozione del metodo della commessa completata per la valutazione delle commesse ultrannuali genera un doppio binario fra valori civili e fiscali. Non trova, infatti, applicazione il principio di derivazione rafforzata introdotto per i soggetti Oic adopter, diversi dalle micro imprese.
Trova invece applicazione l’articolo 93 del Tuir, in base al quale le rimanenze finali delle opere con tempo di esecuzione ultrannuale concorrono alla formazione del reddito d’impresa non al momento della loro ultimazione, bensì esercizio per esercizio, per un importo determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti, cioè in misura proporzionale alla percentuale di avanzamento dei lavori misurabile al termine di ciascuno degli esercizi interessati dall’esecuzione delle opere. Si tratta di un orientamento confermato dall’agenzia delle Entrate in occasione dell’edizione 2018 di Telefisco.
Un doppio binario si genera anche in caso di commesse infrannuali valutate in bilancio con la percentuale di completamento, cioè sulla base dei corrispettivi; in questo caso, infatti, ai fini fiscali rileva il comma 6 dell’articolo 92 del Tuir che prevede necessariamente una valutazione in base alle spese sostenute nell’esercizio.
Ulteriore fattispecie che genera un doppio binario civile/fiscale è quella della svalutazione, in base al valore di presumibile realizzo, di rimanenze di beni iscritti a costi specifici, dal momento che questa svalutazione non è deducibile e va recuperata a tassazione in dichiarazione dei redditi (risoluzione n. 78/E/2013).
Per i soggetti Ias adopter, la contabilizzazione delle commesse ultrannuali, effettuata in applicazione dello Ias 11 (Ifrs 15), assume rilievo ai fini Ires in applicazione del principio di derivazione rafforzata ex articolo 83 del Tuir, in base al quale valgono «i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio» previsti dai principi contabili internazionali Ias/Ifrs.
L’agenzia delle Entrate (circolare n. 7/2011) ha, infatti, chiarito che le rappresentazioni Ias compliant prevalgono sulle qualificazioni giuridico-formali poste a fondamento dell’articolo 93 del Tuir; ciò in quanto l’impostazione contabile prevista dagli Ias abbandona la logica propria della valutazione delle rimanenze, per adottare una modalità di contabilizzazione fondata sulla immediata e diretta rilevazione dei ricavi nel conto economico degli esercizi nel corso dei quali il lavoro è svolto, a nulla rilevando l’accettazione o liquidazione parziale dell’opera. Pertanto, la circostanza per cui i soggetti Ias/Ifrs adopter nella contabilizzazione delle commesse ultrannuali non stanzino a conto economico rimanenze ma ricavi risulta determinante per affermare che nei loro confronti non trova più applicazione l’articolo 93 del Tuir.
La derivazione rafforzata trova anche riconoscimento in caso di adozione del combining/segmenting nella contabilizzazione delle commesse, atto a influenzare la determinazione del margine economico attribuibile ad ogni attività svolta lungo la durata della commessa. In questo caso, infatti, si tratta di una qualificazione di bilancio rilevante in base all’articolo 83 del Tuir per i soggetti Ias adopter e per i soggetti Oic (diversi dalle microimprese) che diviene prodromica alla disciplina dell’articolo 93 del Tuir.
