Controlli formali delle dichiarazioni con termine lungo (e obbligo del contraddittorio)

Scadrà formalmente entro il prossimo 31 dicembre il termine entro cui gli uffici delle Entrate possono eseguire i controlli formali sulle dichiarazioni dei redditi presentate nel 2012. Secondo l'articolo 36-ter del Dpr 600/1973, infatti, il termine è stabilito al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. È pacifico però che si tratta di un termine meramente sollecitatorio, mentre è il termine di notifica della relativa cartella di pagamento ad essere fissato a pena di decadenza. Nello specifico, l'articolo 25 del Dpr n. 603/1972 prevede che l'iscrizione a ruolo delle somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale va notificata al contribuente entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Ciò significa, ad esempio, che l'Amministrazione entro il 31prossimo dicembre deve necessariamente notificare al contribuente i ruoli originati dai recuperi a tassazione ex articolo 36-ter relativi al periodo d'imposta 2009.

L’istruttoria ex articolo 36-ter
Il controllo formale effettuato ai sensi dell'articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973 prevede un livello di un minimo di attività istruttoria – seppur elementare – in quanto viene verificata la conformità dei dati esposti nella dichiarazione con quelli forniti da terzi, risultanti dalla dichiarazione dei sostituti d'imposta ovvero provvisti al Fisco da enti previdenziali e assistenziali, banche e imprese assicuratrici. Si tratta di un controllo di tipo selettivo che non si estende come per quelli ex articolo 36-bis a tutte le dichiarazioni ma investe un campione di posizioni individuate a livello centrale a seguito di specifiche attività di analisi del rischio, basate su criteri che tengono conto dei più frequenti e significativi rischi di microevasione che caratterizzano generalmente questa platea dei contribuenti di riferimento, anche se resta ferma in ogni caso la possibilità da parte dell'Ufficio di attivare il controllo nei confronti di posizioni per le quali disponga di elementi specifici.
Gli uffici in questo caso non si limitano a un mero riscontro cartolare sulla base delle dichiarazioni presentate ma effettuano un riscontro documentale, per il quale è indispensabile il coinvolgimento del contribuente prima dell'iscrizione a ruolo (dato che non è più prevista l'allegazione alla dichiarazione dei documenti probatori degli oneri che danno diritto alle detrazioni d'imposta ed alle deduzioni dal reddito e dei certificati attestanti le ritenute subite). L'Amministrazione dunque deve invitare - telefonicamente o in forma scritta o telematica - il contribuente a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute del versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti dai terzi (i documenti richiesti alle società di capitali a seguito di un controllo formale possono essere inviati tramite Civis, il canale online dell'Agenzia delle Entrate).
In realtà, nella prassi (circolare delle Entrate n. 18/2012) i controlli sugli oneri dedotti dal reddito complessivo e sulle detrazioni dall'imposta lorda ex articolo 36-ter vengono divisi in due categorie:
i) controlli sugli oneri dedotti e sulle detrazioni operate che presuppongono il contraddittorio con il contribuente volto a documentarne la relativa spettanza (controlli documentali);
ii) controlli sulla spettanza delle detrazioni operate mediante incroci con i dati presenti in Anagrafe tributaria, i quali, salvo casi particolari e sporadici, non comportano alcun contraddittorio con il contribuente e vengono gestiti centralmente, con conseguente produzione automatica ed invio delle comunicazioni degli esiti di cui al comma 4 dell'articolo 36-ter.

Dopo il controllo
L'esito del controllo formale è appunto comunicato al contribuente o al sostituto con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. Il contribuente a quel punto avrà sostanzialmente tre opzioni:
1) versare le somme indicate nell'avviso bonario entro 30 giorni potendo contare sulla riduzione delle sanzioni a due terzi (20% della maggiore imposta);
2) non effettuare il pagamento richiesto, andando incontro all'iscrizione a ruolo delle maggiori imposte, delle sanzioni nella misura ordinaria (30%) e degli interessi;
3) presentare istanza di riesame eccependo la correttezza dei dati dichiarati e fornendo le prove documentali a sostegno delle proprie asserzione, mentre la contestazione delle pretese erariali in sede giurisdizionale, è differita al momento della notifica della cartella di pagamento.

Il contraddittorio
La Cassazione (si veda la recente sentenza n. 15132/2014) ha stabilito che la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo formale ai sensi del 36-ter, senza la preventiva comunicazione dell'avviso bonario, è illegittima e provoca la nullità della cartella stessa. Si aggiunge che nelle ipotesi di dichiarazioni provviste del visto di conformità ex articolo 35 del Dlgs n. 241/1997, l'ufficio deve informare della richiesta di documenti e chiarimenti al contribuente, anche il responsabile dell'assistenza fiscale o il professionista che ha rilasciato il visto di conformità, affinché possa garantire un'adeguata assistenza al contribuente ed essere messo a conoscenza dell'avvio di un'attività istruttoria, dalla quale potrebbe scaturire la constatazione di violazioni a suo carico.