Derivazione rafforzata ad assetto variabile sui lavori in corso

Lavori in corso con prevalenza delle norme dettate dal Testo unico sui criteri adottati in bilancio, almeno per quanto concerne i criteri di valutazione. Questa conclusione, confermata dall’agenzia delle Entrate per i soggetti Oic nel corso di Telefisco 2018, non è applicabile ai soggetti Ias, per i quali la rilevazione delle commesse è oggetto di derivazione rafforzata, come confermato dal Dm 10 gennaio 2018 di coordinamento tributario del nuovo principio Ifrs 15.

Per i soggetti Oic, gli articoli 92 e 93 del Tuir affrontano aspetti valutativi, che non sono interessati dalla derivazione rafforzata. Per cui, come chiarito nel corso di Telefisco, se in bilancio le commesse ultrannuali sono valutate con il metodo della commessa completata («al costo»), in quanto mancante dei requisiti ai paragrafi 43-46 dell’Oic 23, fiscalmente va operata una variazione dichiarativa per ricondurre il valore a quello ottenibile con il metodo della percentuale di completamento («a ricavo»). Si ritiene che valga anche il contrario (commessa infrannuale valutata in bilancio con il metodo della percentuale di completamento e ricondotta in dichiarazione al metodo della commessa completata), come del resto emerge dalla descrizione del rigo RF54 nel modello Redditi SC.

Diversamente, per i soggetti Ias adopter, come riconosciuto dalla stessa Agenzia, la derivazione rafforzata di cui all’articolo 83, comma 1, Tuir, prevale sulle disposizioni specifiche che nel Tuir regolano le commesse pluriennali (valutate “a ricavo” ex articolo 93) e infrannuali (valutate “a costo” ex articolo 92, comma 6). Si evita così il disallineamento tra valore civile e fiscale. Tale posizione sembra essere il naturale proseguimento della precedente interpretazione data nella circolare 7/E/2011, ove si affermava che «le rappresentazioni Ias compliant prevalgono sulle qualificazioni giuridico formali poste a fondamento dell’articolo 93 del Tuir».

Per i soggetti Ias, dal 2018, o anche anticipatamente dal 2017, è applicabile l’Ifrs 15 che continua a parlare di ricavi (e quindi ad essi si applica l’articolo 83 del Tuir) e non di rimanenze. Il ricavo potrà essere riconosciuto nel corso del tempo (over time, con meccanismo simile alla nota percentuale di completamento) ovvero in un determinato momento (at a point in time). Ciononostante, il recente Dm del 10 gennaio 2018, in tema di coordinamento Ires e Irap con l’Ifrs 15, non si sofferma sul distinguo operato al Tuir tra commesse infrannuali (articolo 92, comma 6) e ultrannuali (articolo 93) dando per scontata la loro non applicabilità agli Ias adopter. La relazione al decreto esplicitamente afferma che, a titolo esemplificativo, ha valore fiscale l’individuazione del contratto in base all’Ifrs15, ma si ritiene che tutto il procedimento di iscrizione del ricavo dettato dall’Ifrs 15 debba avere valenza fiscale, ossia:
1) l’individuazione del contratto (ed il combining/segmenting dei contratti);
2) l’individuazione delle performance obligations (individuate e contabilizzate separatamente);
3) la determinazione del prezzo dell’operazione;
4) l’allocazione del prezzo a ciascuna performance obligation;
5) il riconoscimento dei ricavi over time o at a point in time.

Il decreto, inoltre, si occupa della eventuale applicazione della derivazione rafforzata ad altre situazioni.

•Costi incrementali per l’ottenimento del contratto (articolo 1), quali le commissioni e i costi per l’adempimento del contratto (paragrafi 91 e 95 dell’Ifrs 15): per essi viene esplicitamente applicata la deducibilità per derivazione ex articolo 108 Tuir nella misura imputabile a ciascun esercizio quale ammortamento dell’attività capitalizzata.

•Vendite con corrispettivi variabili (ad esempio per resi, sconti, rimborsi, premi di rendimenti, penalità e simili che tipicamente nettano il ricavo - paragrafo 51 dell’Ifrs 15) per le quali la derivazione è stata limitata nei seguenti casi:
i) le penalità legali e contrattuali sono deducibili (ai fini Ires e Irap) non già per derivazione ma solo se certe e oggettivamente determinabili secondo una rappresentazione giuridico formale (articolo 2). La relazione al Dm ricorda come restano sempre indeducibili quelle spese che nonostante siano classificate per natura (e quindi non come accantonamento) afferiscano a passività con scadenza o ammontare incerto ai sensi dello Ias 37 o altro Ias. Del resto anche in costanza di Ias 11 tali penalità erano da contabilizzare quali passività potenziali indeducibili ex Ias 37;
ii) per le vendite con reso (articolo 3) che comportano la iscrizione di un ricavo netto, il minor ricavo imputato a conto economico è automaticamente (per ragioni semplificatorie) qualificato come accantonamento indeducibile Ires e Irap con reversal fiscalmente rilevante nell’esercizio in cui si ha la certezza e oggettiva determinabilità; la corrispondente attività per il diritto al recupero dei prodotti dai clienti (avendo comportato uno storno di costi) potrà simmetricamente essere dedotta con variazione in diminuzione Ires e Irap.