Due vie per le cessioni di superficie e usufrutto
Per qualificare correttamente dal punto di vista fiscale il provento derivante dalla cessione (o concessione) del diritto di superficie o di usufrutto (frequente nel settore degli impianti fotovoltaici e di biogas, ma non solo) occorre fare molta attenzione alla figura del soggetto cedente: è quanto si ricava da una serie di documenti di prassi e di giurisprudenza stratificatisi negli anni e di non immediato coordinamento.
Le imprese che applicano Oic
Cominciamo dal mondo delle imprese, in particolare da quelle che applicano i principi contabili Oic. Con la risposta a interpello 435/2019, l’Agenzia ha affrontato il caso di una società immobiliare che ha costituito a favore di altra società un diritto di superficie di durata ventennale di un terreno, in cambio di un corrispettivo versato in parte una tantum al momento della sottoscrizione del contratto e il residuo diviso in 20 rate annuali.
Diversamente da quanto sostenuto dalla società istante – la quale propendeva per qualificare la prima quota di corrispettivo in un ricavo integralmente di competenza del periodo di sottoscrizione – l’Agenzia, pur riconoscendo che il componente positivo costituisce un ricavo e non una plusvalenza (in analogia a quanto già concluso con la risoluzione 37/E/2018), ne sostiene la natura pluriennale, con partecipazione al reddito d’impresa – unitamente alle quote periodiche – per tutta la durata contrattuale.
Infatti, secondo le Entrate, il principio di derivazione rafforzata (di cui all’articolo 83, commi 1 e 1-bis, Tuir) impone di verificare il corretto trattamento contabile dell’ammontare incassato sulla base dei principi Oic. In questo caso, il principio Oic 12 (par. 65) assimila i costi sostenuti dal superficiario per il diritto a tempo determinato ai canoni di locazione degli immobili, prevedendone l’iscrizione alla voce B.8) del bilancio lungo tutta la durata contrattuale. Tale assimilazione deve essere applicata, specularmente, anche ai componenti positivi a cui ha diritto il concedente.
Peraltro, a parere di chi scrive, anche la derivazione semplice – applicabile alle imprese individuali, alle società di persone e alle microimprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile – porterebbe al medesimo risultato, visto che la competenza del provento accolta a conto economico non incontra alcuna previsione contraria nel Tuir (a meno che non lo si qualifichi quale plusvalenza).
Acquisto di terreni in usufrutto
Con la recente risposta a interpello 480/2019 è stato affrontato il caso dell’acquisizione di terreni, in parte in proprietà e in parte acquistando a tempo determinato il diritto di superficie o di usufrutto, da concedere in locazione a soggetti che vi installano proprie apparecchiature. Preso atto che è inapplicabile l’articolo 37, comma 6, del Dl 223/2006 (finalizzato a evitare l’ammortamento sulla quota dei terreni sottostanti e pertinenziali ai fabbricati) in virtù del fatto che la società non possiede alcun fabbricato sui terreni interessati, il dubbio riguarda la ripartizione dei costi sostenuti in sede di acquisizione.
Secondo l’Agenzia, mentre per i terreni acquisiti in proprietà nessun onere può essere dedotto (posizione già espressa nelle risoluzioni 157/E e 192/E del 2007) – al contrario la società istante propendeva per una deduzione della quota di costo corrispondente al diritto di usufrutto ricavata tramite stime –, per gli oneri sostenuti per l’acquisizione dei diritti di superficie o di usufrutto a tempo determinato la riduzione del reddito imponibile avviene pro rata temporis, in quote costanti lungo la durata contrattuale.
In effetti, sui terreni acquisiti in proprietà non sembra si possa disapplicare quanto sostenuto dal principio Oic 16 (par. 58 e 60), secondo cui l’acquisto del terreno non determina alcuna imputazione a conto economico (si veda Il Sole 24 Ore del 13 novembre scorso).
Va anche ricordato che la Cassazione (con ordinanza 32635/2019) ha bocciato il comportamento di una società che aveva ammortizzato l’importo pagato per la costituzione del diritto di superficie secondo l’articolo 104 del Tuir, applicando quindi le regole dell’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili. La Corte pare accogliere la tesi dell’Agenzia secondo cui il diritto andava ammortizzato secondo l’articolo 102 del Tuir, al pari di un immobile.
Questo orientamento (anche sulla base di quanto sostenuto nelle risposte a interpello) sembra opiniabile a parere di chi scrive, a meno che il costo sostenuto non venga considerato quale onere accessorio alla costruzione realizzata sul terreno (risoluzione 157/E/2007), che si ritiene debba già esistere all’atto dell’acquisto. In caso contrario si applica l’articolo 103, comma 2 del Tuir, qualificando il diritto quale onere a utilità pluriennale.
