Il colpevole vuoto lesivo della certezza del diritto

In assenza di una norma di “coordinamento” che regoli espressamente i riflessi fiscali delle novità del bilancio post Dlgs 139/2015 l’incertezza regna sovrana e l’aggravio di oneri e adempimenti per le imprese è indubbio.

Quel che è accaduto è storia nota. Un emendamento alla legge di bilancio 2017, auspicato da più parti e noto nei suoi contenuti, non è stato approvato in quella sede e, ad oggi, non è stato riproposto in altro provvedimento legislativo.

In estrema sintesi, quell’emendamento estendeva ai soggetti, diversi dalle micro-imprese, che redigono il bilancio secondo i (nuovi) principi contabili nazionali, le modalità di determinazione del reddito imponibile previste per i soggetti Ias adopter. In altre parole, anche per i soggetti non Ias veniva introdotto il principio di derivazione rafforzata al fine di dare riconoscimento fiscale alle rappresentazioni di bilancio. Per le imprese ciò avrebbe determinato minori adempimenti in quanto si attenuava il formarsi del doppio binario tra valori contabili e fiscali.

In assenza di un intervento legislativo, che resta quanto mai necessario e opportuno, le problematiche interpretative da risolvere non sono di poco conto.
Il primo nodo è il significato da attribuire all’articolo 11 del Dlgs 139/2015 secondo il quale dal decreto «non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica». Si tratta della cosiddetta clausola di invarianza finanziaria. Secondo l’interpretazione più rigorosa di questa clausola, le novità del bilancio non devono rilevare ai fini della determinazione della base imponibile delle imprese interessate. Significherebbe dire, in altro modo, che, ai fini fiscali, occorre operare come se le novità al bilancio non fossero state introdotte. Si tratta di una soluzione estrema, francamente insostenibile. Va, quindi, in primo luogo chiarito cosa si debba intendere per invarianza finanziaria. È una invarianza di sistema o una invarianza che riguarda i singoli contribuenti? Al riguardo, va osservato che alcune novità determinano solo una diversa imputazione temporale dei componenti reddituali ma complessivamente sono a invarianza finanziaria. Si pensi alle spese di ricerca applicata non più capitalizzabili che andranno spesate nell’esercizio di sostenimento e non più ammortizzate in più esercizi; in questo caso l’invarianza è rispettata? È auspicabile che almeno su questo si pervenga a una risposta positiva.
Sicuramente l’assenza di una norma di coordinamento determina fenomeni di doppio binario. L’enfatizzazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma da adottare nelle rappresentazioni contabili non è conciliabile con le rappresentazioni giuridico-formali alla base della determinazione del reddito dei soggetti non Ias; tanto è vero che per i soggetti Ias adopter, a suo tempo, fu necessario introdurre specifiche norme. E si tratta delle stesse norme di cui si avverte l’esigenza ora per i soggetti che adottano gli standard contabili nazionali.

L’assetto che ne deriverebbe, in assenza di un norma ad hoc, è anche poco sostenibile e rende poco credibile il sistema, al di là degli aggravi per le imprese, Infatti, si manifesterebbero situazioni in cui, a fronte di un medesimo trattamento contabile, opera una “discriminazione” tra soggetti Ias e non Ias in quanto diversi sarebbero i regimi fiscali. Si pensi, all’adozione del criterio del costo ammortizzato per titoli, crediti e debiti e dell’interesse effettivo in luogo di quello nominale.

Problemi interpretativi significativi riguardano anche il periodo transitorio di passaggio alle nuove regole. In assenza di una norma che preveda la neutralità, in via generale i componenti che emergono in sede di transizione dovrebbero essere fiscalmente rilevanti. Si pensi alla eliminazione nell’attivo patrimoniale di costi iscritti e non più capitalizzabili. Ma tale asserzione non si concilia con la clausola di invarianza finanziaria.

A voler tacere della mancanza di una norma, già prevista per i soggetti Ias adopter che considera imputati a conto economico anche i componenti imputati direttamente a patrimonio. Sia nella fase transitoria che a regime.

Si parla spesso di certezza del diritto e di prevedibilità nell’applicazione delle norme. Mai come in questo caso di prevedibile è rimasto ben poco. È quindi necessario approvare con urgenza una norma che consenta di determinare le basi imponibili con maggiori certezze.