Il regime per cassa amplia l’inerenza

Il (presunto) regime di cassa per le imprese minori un pregio forse ce l’ha: quello di fare chiarezza – per tutte le imprese, e quindi non solo per quelle che si possono avvalere del nuovo regime – sul cruciale principio dell’inerenza . E questo, indirettamente, si desume anche dalla circolare 11/E/2017 . In più occasioni Corte di cassazione e Entrate hanno individuato (per le imprese) la fonte dell’inerenza nell’ articolo 109, comma 5, del Tuir . Tuttavia tale interpretazione non risultava convincente. Infatti, questa norma stabilisce che i componenti negativi, diversi dagli interessi passivi, sono deducibili «se e nella misura» si riferiscono a beni o attività da cui derivano ricavi e proventi imponibili ed esclusi. Il che, da una lettura “indiretta” vuole significare che i componenti negativi che si riferiscono a proventi esenti risultano indeducibili. La conferma viene dal secondo periodo del comma 5, il quale esordisce dicendo «se si riferiscono». È chiaro che tale previsione non può che riferirsi ai componenti negativi richiamati dal primo periodo, per cui il secondo periodo vuole stabilire che i componenti negativi, quando si riferiscono a beni o attività da cui derivano sia componenti positivi di reddito imponibili ed esclusi che esenti, risultano deducibili secondo il “pro-rata” specificatamente disciplinato.

In definitiva, i due periodi dell’articolo 109, comma 5, del Tuir non disciplinano affatto l’inerenza, ma un diverso e più limitato concetto di deduzione dei componenti negativi di reddito (l’inerenza riguarda anche i componenti positivi). Questa conclusione ha molteplici conseguenze. La più rilevante è che non si possono fondare le rettifiche della cosiddetta anti economicità sull’articolo 109, comma 5, del Tuir. Infatti, poiché l’anti economicità viene considerata questione riferibile all’inerenza, gli uffici provvedono a sindacarla sulla base dello stesso articolo 109, comma 5, del Tuir, in considerazione che lo stesso si riferisce alla misura delle spese. Ma si tratta di un errore in quanto, come si è visto, la norma disciplina tutt’altra questione. Pertanto, le rettifiche sull’anti economicità devono essere ricondotte a quanto stabilisce l’ articolo 39 del Dpr 600/1973 . Il che significa che se l’ufficio disconosce – in conseguenza dell’anti economicità – la deduzione di un componente negativo deve rappresentare le ragioni per le quali la spesa non ha un legame con l’attività svolta (questo è il concetto di inerenza) oppure se provvede a ridurne l’ammontare in misura percentuale (come molte viene fatto) si tratterà di rettifica analitica-induttiva che comporta l’onere probatorio in capo all’ufficio sulla base di elementi gravi, precisi e concordanti.

Un’altra conseguenza è che, non essendo l’articolo 109, comma 5, del Tuir la fonte dell’inerenza, non si può sostenere che gli interessi passivi sfuggono a un sindacato di inerenza, visto che la norma ammette in deduzione i componenti negativi «diversi dagli interessi passivi». In realtà, anche gli interessi passivi, per essere ammessi alla deduzione, devono risultare inerenti.

La conferma che l’inerenza non risulta disciplinata dall’articolo 109, comma 5, del Tuir trova ora riscontro dal nuovo regime “di cassa” per le imprese minori. Infatti, la norma stabilisce che il reddito è dato (in via di principio) dalla differenza tra i ricavi percepiti e le spese sostenute «nell’esercizio dell’impresa». In questo modo viene anche fissato il principio di inerenza, che deve essere necessariamente stabilito per i soggetti che non determinano il reddito partendo dall’utile o dalla perdita di bilancio. Poi, al comma 3, l’articolo 66 richiama una serie di norme per le quali si applicano le regole ordinarie di deduzione previste per i soggetti in contabilità ordinaria. Tra queste norme viene citato l’articolo 109, comma 5, del Tuir, ma non certo per richiamare il principio di inerenza, visto che è già stato fissato in precedenza, bensì per affermare l’indeducibilità dei componenti negativi a fronte di proventi esenti e la deduzione attraverso il pro rata quando il componente negativo si riferisce indistintamente a ricavi e proventi imponibili, esclusi ed esenti. Tutto ciò viene affermato anche dalla circolare n. 11/E/2017. In sostanza, anche l’Agenzia conferma che l’inerenza non è affatto disciplinata dall’articolo 109, comma 5, del Tuir.

Agenzia delle Entrate, circolare 11/E/2017