Incrocio di date per il calcolo dell’imposta sostitutiva

In materia di procedura di riallineamento di cui all’articolo 14 della legge 342/2000 occorre tenere presente alcuni elementi fondamentali che possono presentare problemi.

La data di detenzione dei beni
I beni, il cui valore contabile è più elevato di quello fiscale devono essere iscritti in bilancio alla data del 31 dicembre 2019 ed essere presenti anche nell’esercizio 2020. La data di detenzione differisce, tuttavia, dalla data di efficacia del riallineamento. Infatti occorre ricordare che l’articolo 5 del Dm 86/2002 (regole attuative delle rivalutazioni con effetto posticipato) ha sancito che la posticipazione degli effetti fiscali della rivalutazione dei beni di impresa si applica anche al riallineamento, quindi la quota di ammortamento sul bene riallineato con pieno riconoscimento fiscale si avrà dal periodo d’imposta 2021, anche se la scelta in materia di riallineamento avverrà con riferimento al periodo d’imposta 2020. Tale posticipazione comporta una necessaria attenzione al quantum da riallineare: infatti mentre il presupposto della procedura è la presenza di un disallineamento contabile/fiscale al 31 dicembre 2019, l’ammontare effettivo da riallineare è il disallineamento esistente a fine esercizio 2020, che risente del decremento del valore del bene derivante dalla quota d’ammortamento (civilistica) del bene stesso. In questo senso si veda il passaggio della circolare 14/17, paragrafo 9 che può essere riassunto con il seguente esempio: avviamento iscritto a seguito di fusione eseguita nel 2015, valore di iscrizione 100 non riconosciuto fiscalmente. Residuo esistente al 31 dicembre 19 pari a 72,5 (27,5 ammortizzati nel periodo 2015/2019) che è pari al disallineamento 2019, cioè il requisito richiesto dalla norma. Ammontare su cui viene versata imposta sostitutiva è 67 considerando anche l’ammortamento del 2020.

La riserva vincolata
L’ammontare su cui viene versata imposta sostitutiva del 3% rileva anche ai fini della individuazione della riserva da vincolare in sospensione d’imposta che sarà quindi di ammontare minore rispetto al disallineamento esistente al 31 dicembre 2019. Anzi, per essere più precisi l’ammontare da vincolare in sospensione d’imposta è al netto della imposta sostitutiva che viene appostata come debito in bilancio. La circolare 57/2001 ha ricordato che qualora l’imposta sostitutiva sia imputata a conto economico la riserva da vincolare è comunque al netto di tale imposta.

La delibera dell’assemblea
L’agenzia delle Entrate nella prassi interpretativa, richiede che il vincolo di sospensione d’imposta debba derivare da una delibera assembleare da assumere, al più tardi, entro l’esercizio successivo a quello di rivalutazione.
Tale richiesta, a parere di chi scrive, è eccessiva nel senso che la scelta di riallineare emerge nel modello Redditi relativo al periodo d’imposta 2020 e l’evidenza della riserva in sospensione d’imposta emerge dal quadro RS, non essendo chiaro il motivo per cui i soci dovrebbero ufficializzare un vincolo di natura eminentemente fiscale.
Al riguardo il punto fondamentale è che nel patrimonio netto dell’esercizio 2020 vi sia capienza che vincoli la riserva, che poi il vincolo sia ufficializzato dai soci sembra aspetto di minore entità. Va ricordato, infine, che il riallineamento va eseguito sull’intero importo disallineato, non essendo possibile, come invece accade per la rivalutazione, una scelta di riallineamento parziale.