Integrative con compensazioni vincolate
Rebus utilizzabilità per i crediti d'imposta generati a seguito della presentazione di una dichiarazione integrativa a favore oltre l'anno successivo. È quanto emerge dall'esame della bozza del modello di dichiarazione Redditi per le società di capitali , che non sembra, sotto questo aspetto, perfettamente in linea con il dettato normativo del Dl 193/2016.
L'articolo 5 del Dl 193 ha riformulato l'articolo 2, commi 8 e 8-bis del Dpr 322/1998, rendendo uniforme l'impiego delle integrative a favore rispetto a quelle a sfavore entro i termini dell'accertamento di cui all'articolo 43 del Dpr 600/1973. Tuttavia, il nuovo comma 8-bis introduce una differente modalità di utilizzazione in compensazione (orizzontale), ai sensi dell'articolo 17 del Dlgs 241/1997, del credito emergente dalla dichiarazioni integrativa. Se questa viene presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, infatti, il credito non può essere da subito utilizzato in compensazione ma solo a partire dal periodo d'imposta successivo e con i debiti maturati a partire da detto periodo. Inoltre, la norma prescrive che il credito sia evidenziato nella dichiarazione relativa all'esercizio di presentazione dell'integrativa.
Per tale ragione, le bozze ai modelli 2017 hanno inserito il nuovo quadro DI, da utilizzare da parte dei soggetti che, nel corso del 2016 (a partire dal 24 ottobre, data di entrata in vigore del Dl 193), hanno presentato una integrativa a favore relativa a periodi d'imposta precedenti il 2015.
Esaminando le istruzioni alla bozza del modello SC 2017 – società di capitali, sembra che il citato credito debba essere utilizzato, forzatamente, in primo luogo per ridurre debiti riguardanti il medesimo tributo da cui sono sorti. In sostanza, ad esempio, Ires con Ires in base alla cosiddetta compensazione “verticale”, eseguibile direttamente in dichiarazione. Solo dopo questa prima operazione, e nei limiti dell'eventuale eccedenza, il contribuente sembra ammesso alla compensazione orizzontale.
Le istruzione relative al quadro RN (determinazione dell'Ires), precisamente al rigo RN 23 (imposta a debito), dispongono, infatti, che se è stato compilato almeno un rigo del quadro DI (integrative a favore) con il codice tributo relativo al saldo Ires, l'importo da indicare nel quadro RX (debiti o crediti risultanti dalla dichiarazione), rigo RX1, deve essere preventivamente diminuito del credito derivante dal quadro DI. Tale procedura viene riproposta anche nelle istruzioni relative al quadro DI. Se, invece, il saldo Ires di periodo è a credito (rigo RN24), detto credito, aumentato dell'importo derivante dal quadro DI e detratto il credito ceduto infra-gruppo (rigo RN25), determina il credito complessivo da dichiarazione (rigo RX1, colonna 2) di cui si può decidere il rimborso o la compensazione. In buona sostanza, il credito “da integrativa” prima deve per forza sommarsi algebricamente al saldo Ires del periodo in cui tale dichiarazione è presentata, e solo successivamente (se ne residua) si può procedere alla compensazione.
Detto sistema, di per sé, non risulta errato in quanto il contribuente avrebbe potuto benissimo scegliere liberamente di utilizzare il credito da integrativa per abbattere il successivo saldo dovuto. Ciò, ad esempio, può succedere, per quei soggetti che non hanno altri debiti tributari da compensare tra una dichiarazione ed un'altra.
Tuttavia, il fatto che sia nel quadro DI che in quello RN non vi sia un rigo deputato ad evidenziare la quota parte del credito eventualmente già utilizzato in compensazione, porta a concludere che il credito derivante dall'integrativa non può essere utilizzato prima di cumularsi al saldo, ad esempio in compensazione con le ritenute del mese di gennaio. Ne dovrebbe conseguire, pertanto, che per l'utilizzabilità del credito occorrerà attendere di aver (quanto meno) compilato la dichiarazione, ossia la sua preventiva evidenziazione nel modello cui il credito si riferisce. E questo in contrasto con l'articolo 5 del Dl 196/2014, che richiama, per la compensazione in esame, l'articolo 17 del Dlgs 241/97, e quindi l'utilizzo libero nel modello F24.
Va ricordato che l'indicazione dell'utilizzo del credito in dichiarazione era stato originariamente previsto nel testo del decreto legge, ma è stato poi eliminato in sede di conversione. Tuttavia, non si poteva immaginare che questa modifica determinasse un utilizzo vincolato del credito prima in compensazione verticale e, solo successivamente e per l'eventuale eccedenza, in linea orizzontale con altri tributi o contributi. Ed è arduo sostenere che questa sia l'interpretazione letterale da attribuire al testo risultante dalla conversione in legge.
