Iva, detrazione per gli enti pubblici che agiscono come privati

Nel caso di enti pubblici, ai fini della detrazione Iva, nonché anche della successiva eventuale rettifica della detrazione, quel che rileva è la qualità di soggetto passivo al momento dell’operazione imponibile, condizione che deve essere verificata sulla base di un’ampia accezione della nozione di acquisto «in qualità di soggetto passivo» e che non può certamente riscontrarsi laddove, al momento dell’acquisto, un ente pubblico abbia agito in quanto pubblica autorità. Questo è quanto può desumersi dai numerosi interventi della Corte di giustizia europea in materia di detrazione Iva da parte degli «enti di diritto pubblico».

Al riguardo, occorre premettere che solo chi è soggetto passivo e agisce in quanto tale allorché acquista un bene (lo stesso vale, naturalmente, anche per i servizi) ha diritto a detrarre e può detrarre l’Iva dovuta o assolta relativamente a tale bene, se lo utilizza ai fini delle proprie operazioni imponibili.

La qualità di soggetto passivo è quindi determinante e va accertata con riferimento al momento dell’acquisto del bene, poiché è in questo momento che l’imposta detraibile diventa esigibile e sorge il relativo diritto alla detrazione. Conseguentemente, se i beni non sono utilizzati ai fini delle attività economiche del soggetto passivo ai sensi dell’articolo 9 della direttiva 2006/112/Ce, in capo allo stesso non può nascere alcun diritto a detrazione.

Secondo lo stesso principio, chi diviene soggetto passivo solo successivamente e utilizza il bene, acquistato in una “qualità” diversa da quella di soggetto passivo, per la realizzazione di operazioni imponibili soltanto in un secondo momento non può esercitare a posteriori un diritto a detrazione.

I descritti principi si applicano anche nel caso in cui il soggetto interessato sia un ente di diritto pubblico, quantunque in questo caso la disciplina sia ancora più articolata. Tali soggetti, lo ricordiamo, non sono, in linea di principio, considerati soggetti passivi Iva per le attività svolte o le operazioni effettuate in quanto pubbliche autorità, ossia nell’ambito del regime giuridico loro proprio, mentre sono regolarmente assoggettate ad Iva le attività da essi svolte in base allo stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati (si veda l’articolo 13, direttiva 2006/112/Ce).

Pertanto, gli stessi, agendo in veste di pubblica autorità all’atto dell’acquisto di un bene/servizio (ad esempio in caso di esproprio), non vantano in linea di principio alcun diritto alla detrazione relativamente allo stesso, dal momento che non agiscono nella “qualità” di soggetti passivi, né tantomeno alcun diritto alla rettifica della detrazione relativamente a tale bene, anche qualora, successivamente, quest’ultimo sia adibito ad un’attività imponibile (Corte di giustizia europea 2 giugno 2005, causa C 378/02).

Tuttavia, allorchè un ente di diritto pubblico operi secondo le stesse condizioni previste per un soggetto privato, senza quindi ricorrere all’esercizio di poteri pubblici, lo stesso potrà vedersi riconosciuto il diritto alla detrazione pro quota, anche a posteriori, ossia in sede di rettifica della detrazione inizialmente non effettuata, in presenza di determinate condizioni, che consentono di ritenere che l’ente abbia agito in qualità di soggetto passivo nel momento in cui ha effettuato l’acquisto.

In particolare, un ente di diritto pubblico avrà diritto alla rettifica delle detrazioni dell’Iva assolta in relazione a un bene d’investimento immobiliare laddove, al momento dell’acquisto, tale bene, da un lato, per sua natura poteva essere utilizzato sia per attività imponibili che per quelle non imponibili ma è stato impiegato, in un primo tempo, per attività non imponibili e, dall’altro, detto ente non aveva espressamente dichiarato di avere l’intenzione di destinare il suddetto bene a un’attività imponibile ma non aveva neppure escluso un utilizzo a tal fine (Corte di giustizia europea 25 luglio 2018, causa C -140/17).

Nello specifico, nel caso oggetto di tale causa occorreva stabilire se è possibile detrarre a posteriori l’imposta assolta a monte anche nel caso in cui, al momento dell’acquisto del bene, l’ente, nel contempo anche registrato ai fini Iva, non abbia espressamente dichiarato la sua intenzione di utilizzarlo nell’ambito di un’attività economica, poiché, in quel momento, il successivo impiego per la realizzazione di operazioni imponibili, realizzatosi solo dopo quattro anni, ma comunque durante il periodo di rettifica dell’imposta assolta a monte, non era concretamente prevedibile.

Ebbene, in una situazione di questo tipo, sebbene manchi una dichiarazione inequivocabile ed espressa dell’intenzione di destinare il bene, al momento del suo acquisto, a un uso per finalità di carattere economico, secondo i giudici comunitari non può escludersi che detta intenzione possa risultare in modo implicito.

La soluzione di questa problematica, in particolare, dipende dalla valutazione di tutti i dati pertinenti, fra i quali la natura del bene coinvolto e il periodo di tempo intercorso tra l’acquisto del bene e il suo impiego per le attività economiche del soggetto passivo.

Allorché infatti un ente pubblico acquisti un bene il quale per sua natura può essere anche oggetto di un utilizzo di carattere economico e detto bene venga successivamente destinato effettivamente alla realizzazione di operazioni imponibili, si può presumere che, al momento dell’acquisto, egli lo abbia acquistato quale soggetto passivo anche nell’ottica di un eventuale successivo utilizzo di carattere economico.

Il fatto che, ben prima della fornitura e dell’acquisto del bene immobile, lo stesso sia già registrato come soggetto passivo ai fini dell’Iva costituisce inoltre un indizio circa il fatto che l’ente pubblico intendesse agire in qualità di soggetto passivo.

La verifica, in ogni caso di specie, dell’esistenza di tale ultima condizione deve essere infatti effettuata sulla base di un’ampia accezione della nozione di acquisto in «qualità di soggetto passivo», ampiezza necessaria in considerazione della finalità del regime delle detrazioni, consistente nel garantire la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, ossia evitare sia un vantaggio che uno svantaggio ingiustificato per i soggetti passivi Iva.