L’iperammortamento «dribbla» gli ostacoli sul calcolo
La legge di Bilancio per il 2019 ha disposto la proroga dell’iperammortamento per un anno, fino al 31 dicembre 2019, con una rimodulazione del beneficio che - com’è noto - è passato da un’unica aliquota del 150%, ad una serie di aliquote decrescenti, che si applicano a tre scaglioni crescenti di investimenti.
In questo nostro approfondimento vogliamo provare, col supporto di qualche esempio, ad evidenziare alcune criticità legate all’elaborazione dei calcoli che - a differenza del passato e di quanto già avveniva anche per il superammortamento - non possono più essere effettuati bene per bene, ma devono essere effettuati complessivamente tenendo conto di tutti gli investimenti, visto che gli scaglioni di cui sopra si riferiscono alla loro totalità.
A ciò si aggiunge l’ulteriore complessità che i suddetti investimenti vengono effettuati in corso d’anno, rilevando così - come anche per le dismissioni di investimenti agevolati - la data di acquisto del bene oggetto di investimento ovvero la data di cessione.
Che cosa prevede la legge
Le disposizioni legate alla proroga dell’iperammortamento, nelle sue nuove modalità e regole applicative, sono contenute nei commi da 60 a 65, dell’articolo 1, della legge 145/2018 (legge di Bilancio 2019), cui si aggiunge il comma 228 che tratta dei canoni per il cloud computing.
In particolare il comma 60 specifica che le precedenti disposizioni (articolo 1, comma 9, della legge 232/2016), si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero anche entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato e siano stati pagati acconti per almeno il 20% del costo di acquisizione.
Il comma 61 - che fatto è quello che vogliamo approfondire in questa sede - dispone che la maggiorazione del costo di acquisizione degli investimenti si applica nella misura del 170% per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 100% cento per gli investimenti oltre 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 50% cento per gli investimenti oltre 10 milioni di euro e fino a 20 milioni di euro, importo oltre il quale non spetta nessuna agevolazione.
Il comma 62 stabilisce, infine, che per i soggetti che beneficiano della maggiorazione di cui al comma 60, rimane in vigore (per il medesimo periodo) l’agevolazione che prevede che per gli investimenti in beni immateriali strumentali, compresi nell’elenco di cui all’allegato B annesso alla medesima legge 232/2016, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento.
La complessità del calcolo
Visto così, il calcolo sembra piuttosto semplice. Ad esempio se si effettua il 1° gennaio 2019 un investimento di 3,0 milioni di euro, i primi 2,5 milioni godranno del beneficio del 170% e i restanti 500 mila euro godranno del beneficio del 100 per cento.
Chiaramente, come già in passato, il beneficio si concretizza come maggiorazione della quota di ammortamento annuale fiscalmente rilevante, quindi avremo una parte di quota di ammortamento che beneficerà della maggiorazione del 170% e una parte del 100 per cento.
Quindi - nel caso di un unico investimento - alla quota di ammortamento potremo applicare le due aliquote effettuando una semplice proporzione.
Immaginiamo però che al suddetto investimento se ne aggiunga un secondo, effettuato in data 1° luglio 2019, dell’importo di 800 mila euro, per un totale di 3,8 milioni di euro agevolabili.
Cominciamo a fare un paio di riflessioni:
•la prima è che il secondo investimento rileverà solo per 6 mesi (per semplicità per fare i calcoli utilizzeremo la variabile “mesi”, anziché “giorni”, come sarebbe più corretto fare), quindi per 400 mila euro;
•la seconda è che a questo secondo investimento si dovrà applicare da subito il secondo scaglione (quello del 100%, che spetta tra 2,5 e 10 milioni di euro), in quanto il primo scaglione è già per intero “occupato” dal primo investimento.
Quindi se avessimo effettuato il calcolo prendendo in considerazione solo il secondo investimento avremmo applicato il primo scaglione del 170%, mentre quello corretto - se consideriamo che trattasi del secondo investimento - è quello del 100 per cento.
Proviamo a complicare ancora un po’ la situazione: immaginiamo di smobilizzare in data 30 settembre 2019 il primo investimento, ad esempio perché rivelatosi non utile al sistema di produzione dell’impresa. A questo punto il primo scaglione viene a liberarsi e il secondo investimento potrà, usufruire nuovamente del primo scaglione e fruire - seppure in qualche caso solo in parte - dell’agevolazione del 170% per effetto della cessione.
Le modalità con cui il secondo investimento potrà fruire dello scaglione non sono disciplinate dalla legge, per cui in questa sede proviamo a fare due ipotesi:
•la prima prevede che il calcolo venga effettuato a mesi, per cui lo scaglione del 170% si verrebbe a liberare a partire dal 1° ottobre 2019, e si dovrà quindi applicare per 3 mesi (dal 1° luglio 2019) la maggiorazione del 100% e per gli ultimi 3 mesi quella del 170%;
•la seconda è che il calcolo debba essere effettuato su base annuale, utilizzando come variabile di maggiorazione un’aliquota media (ponderata) che tenga conto anche della variabile tempo di utilizzo di ciascun investimento.
In ogni caso è evidente che la cessione del primo investimento in corso d’anno, rende necessario effettuare il ricalcolo del secondo investimento.
Lo sviluppo dei calcoli: l’esempio 1
Ricominciamo da capo e proviamo, con i dati di cui sopra, ad effettuare materialmente i calcoli, ipotizzando per semplicità di calcolo un’aliquota di ammortamento del 10 per cento.
Qualora si scelga la modalità di calcolo a mesi, si avrà:
1) Primo investimento: 3 milioni per l’intero anno, quota di ammortamento del 10% pari a 300 mila euro, maggiorazione del 170% su 250 mila euro (pari a 425 mila euro) e del 100% sugli ulteriori 50 mila euro (pari a 50 mila euro). Maggiorazione complessiva di 475 mila euro.
2) Secondo investimento: 800 mila euro per 6 mesi, quota di ammortamento del 10% pari a 40 mila euro (80 mila euro per 6/12). Se lo consideriamo come unico investimento, la maggiorazione è del 170% pari a 68 mila euro (40 mila euro * 6/12). Se invece teniamo conto del primo investimento, la maggiorazione è del 100% pari a 40 mila euro, con una riduzione del beneficio di 28 mila euro.
Tenendo conto di entrambi gli investimenti, la maggiorazione complessiva sarà di 515 mila euro (475 mila + 40 mila).
Qualora si scelga la modalità di calcolo su base annua, si dovrà calcolare un’aliquota media ponderata che tenga conto anche della variabile tempo di utilizzo di ciascun investimento:
•il primo investimento di 3 milioni di euro rileva per 12 mesi, per un importo complessivo di 3 milioni di euro;
•il secondo investimento di 800 mila euro rileva per 6 mesi, per un importo complessivo di 400 mila euro;
•la somma dei due importi, pari a 3,4 milioni di euro fruirà fino a 2,5 milioni di euro dell’aliquota del 170% e per la parte restante dell’aliquota del 100%;
•l’aliquota media da applicare come maggiorazione alle quote di ammortamento di ciascuno dei due investimenti sarà del 151,47% (2,5 milioni * 170% + 0,9 milioni * 100%, il tutto diviso per 3,4 milioni).
Quindi:
•per il primo investimento la maggiorazione sarà di 454.411,76 euro (300 mila euro * 151,47%);
•per il secondo investimento la maggiorazione sarà di 60.588,24 euro (40 mila euro * 151,47%);
•il totale complessivo delle due maggiorazioni sarà di 515 mila euro.
Confrontando il risultato dei due calcoli, in questo caso abbiamo il medesimo valore di 515 mila euro.
Lo sviluppo dei calcoli: l’esempio 2
Non sempre i due calcoli forniscono il medesimo risultato.
Ad esempio ipotizziamo di effettuare al 1° gennaio 2019 un investimento di 2,5 milioni di euro per 6 mesi e poi smobilizzarlo, per poi fare un secondo investimento il 1° luglio 2019 sempre di 2,5 milioni di euro, per gli ulteriori 6 mesi. È chiaro che in questo caso applicheremo la maggiorazione del 170% per tutto l’anno.
Ma che cosa succede se gli stessi due investimenti di 2,5 milioni di euro li facciamo tutti e due al 1° gennaio 2019, smobilizzandoli entrambi il 30 giugno 2019, quindi sempre per 6 mesi e per un totale di 5 milioni di euro? In questo caso il risultato sarà diverso a seconda che applichiamo la metodologia a mesi oppure quella su base annua.
Se si sceglie la modalità di calcolo a mesi, si avrà:
a) 5 milioni per 6 mesi (dal 1° gennaio 2019 al 30 giugno 2019), quota di ammortamento del 10% pari a 250 mila euro (500 mila * 6/12) , maggiorazione del 170% su 125 mila euro, pari a 212,5 mila euro, e del 100% sugli ulteriori 125 mila euro, pari a 125 mila euro.
Tenendo conto di entrambi gli investimenti, la maggiorazione complessiva sarà di 337,5 mila euro (212,5 mila + 125 mila).
Qualora, invece, si scelga la modalità di calcolo su base annua, si dovrà calcolare un’aliquota media ponderata che tenga conto anche della variabile tempo di utilizzo di ciascun investimento:
•il primo investimento di 2,5 milioni di euro rileva per 6 mesi, per un importo complessivo di 1,25 milioni di euro;
•il secondo investimento, anch’esso di 2,5 milioni di euro, rileva per 6 mesi, per un importo complessivo di 1,25 milioni di euro;
•la somma dei due importi, pari a 2,5 milioni di euro fruirà per intero dell’aliquota del 170%, in quanto non superiore al limite dei 2,5 milioni.
Quindi:
•per il primo investimento la maggiorazione sarà di 212.5 euro (125 mila euro * 170%);
•per il secondo investimento la maggiorazione sarà ugualmente di 212,5 euro (125 mila euro * 170%);
•il totale complessivo delle due maggiorazioni sarà di 425 mila euro.
•Confrontando il risultato dei due calcoli, abbiamo in questo caso valori piuttosto dissimili (337,5 mila euro contro 425 mila euro).
Il metodo da applicare
Qual è fra i due il calcolo corretto da applicare? Vi sono altre modalità di calcolo che si potrebbero utilizzare? Dare una risposta ora non è sicuramente possibile, qualche riflessione la si può comunque fare.
Utilizzare il criterio a mesi potrebbe sembrare il più corretto, ma è sicuramente più difficoltoso dal punto di vista operativo e ci fa allontanare dal concetto di esercizio contabile. Il criterio su base annua è sicuramente più semplice, sembra fornire risultati non corretti quando si ha un superamento di scaglione in corso d’anno, ma solo se non si guarda al risultato complessivo d’esercizio. Se invece si guarda al risultato complessivo d’esercizio, il criterio su base annua risulta senz’altro quello preferibile.
Gli esempi di cui sopra, accompagnati dai molti dubbi operativi che sorgono per ciascuno dei casi che si provano ad esaminare, rendono difficoltoso non solo fare i calcoli “a mano”, ma anche effettuare l’adeguamento dei software gestionali, che potranno essere allineati solo nei prossimi mesi, non appena l’agenzia delle Entrate fornirà la propria interpretazione sul criterio più corretto da applicare.
Quello che è certo è che si dovrà dire addio al calcolo, bene per bene, che ci ha accompagnato negli ultimi decenni in relazione alla determinazione delle quote di ammortamento, al superammortamento e al precedente iperammortamento. Con conseguenze anche impreviste, come ad esempio quelle sulla stampa del registro dei beni ammortizzabili, nel quale verrà indicato un importo di maggiorazione a cui non sarà possibile risalire, se non facendo riferimento a tutti i cespiti in esso contenuti. Una bella complicazione in più.
Come al solito, Assosoftware sarà al fianco dei propri associati per coordinare il dialogo con le istituzioni e nel fornire il supporto informativo necessario alla corretta interpretazione delle norme.
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