La dichiarazione integrativa gioca d’anticipo sulla ripresa delle notifiche degli atti impositivi

Ad appena venti giorni di distanza, l'Amministrazione finanziaria ha fornito risposte diverse ad uno stesso quesito, ovvero quale termine utilizzare per la correzione di errori commessi in seno alle dichiarazioni presentate per il periodo d'imposta 2015. Una questione che non si sarebbe posta se non fosse intervenuto il distanziamento tributario tra il momento di emissione e quello di notifica degli atti impositivi in scadenza tra l'8 marzo e il 31 dicembre 2020. Infatti, l'articolo 157 del Dl 34/2020 (convertito, con modifiche, dalla legge 77/2020) ha previsto che tali atti, tranne nei casi di indifferibilità e urgenza, debbano essere emessi entro il 31 dicembre 2020 e notificati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2021. Sul punto, tanto il Dl 3/2021 quanto, da ultimo, il Dl 7/2021, ferma restando la data di emissione, hanno dilatato ulteriormente l'attività di notifica, che, a meno di altri differimenti, dovrà essere effettuata tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022. In buona sostanza, l'inizio delle notifiche è stato differito di due mesi, al pari del termine entro cui ultimarle.

L'articolo 2 del Dpr 322/1998 stabilisce che la dichiarazione integrativa va presentata entro i termini decadenziali di accertamento. È quindi plausibile l'incertezza sul termine ultimo da utilizzare per effettuare l'integrazione del 2015 che, stante le previsioni precedenti alla legge 208/2015, occorre perfezionare entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione. Quale termine assumere però come riferimento? Il termine per l'emissione degli atti o quello per la loro successiva notifica?

L’orientamento dell'agenzia delle Entrate
Nella risposta all'interpello n. 620 del 24 dicembre 2020 l'Agenzia ha sostenuto che, salvi eventuali ulteriori interventi legislativi, il termine da rispettare per la presentazione della dichiarazione integrativa dei redditi per l'anno d'imposta 2015 dovesse essere quello del 31 dicembre 2020. Tanto in base al presupposto che il legislatore emergenziale non ha modificato i termini previsti per la presentazione delle dichiarazioni, né in generale, né con specifico riferimento a quelle integrative. Nella risposta è stato altresì confermato che l'accertamento, seppur notificato entro il 31 dicembre 2021 (ora 28 febbraio 2022), deve essere sempre emesso nei termini di decadenza “ordinari”.
Anno nuovo, parere nuovo. Così, nel corso di un evento organizzato dalla stampa specializzata lo scorso 14 gennaio 2021, l'Amministrazione, richiamando l'articolo 13 del Dlgs 472/1997, ha invece sostenuto che il ravvedimento è possibile sino alla data di notifica dell'avviso di accertamento, non rilevando la data di emissione (sottoscrizione) dello stesso. Pertanto, l'anno 2015 potrà essere integrato e oggetto di ravvedimento entro il più ampio termine del 28 febbraio 2022.

Riflessioni
La sensazione è che il sentiero aperto a beneficio dei contribuenti possa essere il preludio di un percorso ben più ampio a disposizione dell'Agenzia.
Sul punto, infatti, occorre considerare la possibilità di integrare o modificare in aumento, ove ne sussistano i presupposti, un precedente avviso di accertamento da parte dell'Ufficio entro precisi termini decadenziali (ai sensi degli articoli 43, comma 3, del Dpr 600/1973 e 57, comma 4, del Dpr 633/1972, in tema, rispettivamente, di imposte dirette e Iva). Un esercizio che, peraltro, sempre più spesso viene impropriamente sovrapposto al potere di autotutela sostitutiva e che si traduce, in entrambi i casi, nel modificare in senso peggiorativo per il contribuente gli atti in precedenza emanati. Il potere di emettere accertamenti integrativi rappresenta ormai una “valida” alternativa rispetto al diffuso utilizzo degli accertamenti parziali, minando così il principio di unicità.
Ad ogni modo, in una prospettiva garantista, il limite temporale per integrare o modificare un avviso di accertamento è ancorato al termine decadenziale di notifica dello stesso (cfr. Cass., sentenza 11 aprile 1995 n. 4164), atteso che solo quest'ultima data è concretamente conoscibile e facilmente verificabile dal contribuente, e non anche quella anteriore in cui il documento risulta essere stato formato e sottoscritto.
Tuttavia, è altrettanto evidente che la scissione dei termini disposta dal Decreto Rilancio, ove consentisse all'Amministrazione finanziaria di poter integrare gli atti relativi al 2015 nel più ampio termine legato alla data di notifica, rischierebbe di stravolgere un principio a tutela proprio del contribuente. L'ultima risposta, in ordine di tempo, fornita dall'Agenzia sul tema della dichiarazione integrativa per l'anno 2015 sembra quasi voler creare una sorta di specularità tra diritti e poteri. Tanto però induce a pensare ad atti emessi in modo approssimativo in quanto perfezionabili nel più ampio termine concesso per la notifica.
Senza contare l'ulteriore divario rispetto ai potenziali tempi di integrazione a disposizione del contribuente e dell'Amministrazione finanziaria. Infatti, da un lato, il diritto del contribuente di emendare la propria dichiarazione per il 2015 si blocca innanzi alla notifica dell'avviso di accertamento. Una data, quella di notifica, che non è però conoscibile in anticipo e che dovrà indurre a presentare la dichiarazione integrativa in tempi rapidi, considerato che l'eventuale atto potrebbe essere notificato già dal 1° marzo 2021. Dall'altro lato, il potere di integrare un precedente avviso già emesso, ma non ancora notificato, potrà essere esercitato dall'Agenzia avendo piena consapevolezza della tempistica di notifica, che le consentirà di poter pianificare le proprie attività nel modo che riterrà più efficace, a differenza della maggiore tempestività che incombe sulle scelte dei contribuenti.
Se così dovesse essere e se i termini di notifica dovessero guidare anche le eventuali integrazioni dell'Amministrazione finanziaria agli atti di accertamento del 2015, ancora una volta la disparità delle armi sarà servita.

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Accertamento e riscossione del Gruppo 24 Ore. Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24