La norma sull’abuso del diritto al vaglio della direttiva Ue
Entro il 31 dicembre di quest’anno gli Stati membri devono recepire le norme della direttiva 2016/1164 del 12 luglio 2016, recante disposizioni contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno. La questione che si pone è se entro tale data debba essere modificata la nostra norma interna sull’abuso del diritto (articolo 10-bis dello Statuto del contribuente).
L’articolo 6 della direttiva – disciplinante la «norma generale antiabuso» - prevede che «ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte». Viene poi specificato che «una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica». E, infine, si prevede che «quando le costruzioni o una serie di costruzioni sono ignorate a norma del paragrafo 1, l’imposta dovuta è calcolata in conformità del diritto nazionale».
Occorre rilevare che la nozione di abuso del diritto prevista dall’articolo 6 della direttiva corrisponde con quella già contenuta nella direttiva madre-figlia 2015/121 del 27 gennaio 2015. Direttiva, quest’ultima, che, in base all’articolo 27-bis del Dpr 600/1973, risulta attuata nell’ordinamento italiano attraverso la norma dell’articolo 10-bis della L. 212/2000. Così che, indirettamente, si dedurrebbe che anche la nuova direttiva antiabuso debba considerarsi attuata attraverso l’articolo 10-bis dello Statuto. Con la logica conseguenza che entro fine anno non vi sarebbe alcuna esigenza di provvedere ad alcuna modifica e/o integrazione della nostra norma interna sull’abuso del diritto.
Tuttavia, qualche considerazione va fatta, visto che la definizione utilizzata dalla direttiva 2016/1164 non sembra coincidere del tutto con la previsione “interna”.
Va ricordato, infatti, che in base all’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti». In primo luogo, si nota che la nozione di «costruzione non genuina» non sembra aderente a quella di «operazioni prive di sostanza economica». La formula di «costruzione non genuina» sembra evocare, infatti – in conformità all’ultima giurisprudenza della Corte di giustizia – operazioni connotate da artificiosità, quindi da simulazione e interposizione, vicende che, tuttavia, non possono che essere annoverate tra i fenomeni ascrivibili all’evasione.
Anche la specificazione che una costruzione viene considerata non genuina quando non posta in essere «per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica» confermerebbe una simile lettura. Oltretutto il richiamo alle «valide ragioni commerciali» suscita qualche brivido: sembra ripresentare il grande fraintendimento delle «valide ragioni economiche» della precedente normativa antielusiva italiana (articolo 37-bis del Dpr 600/1973), che impropriamente, da esimente che il contribuente poteva addurre a giustificazione del proprio operato – posto che le ragioni economiche sono estremamente variegate, trattandosi di scelte che competono unicamente all’imprenditore – sono divenute, impropriamente, l’elemento “fondante” dell’elusione.
Poi va rilevato che la direttiva parla di scopo principale del vantaggio fiscale indebito, mentre in base alla norma interna il vantaggio deve risultare «essenziale».
C’è però un altro aspetto che risulta dirimente. La direttiva 2016/1164 – a norma dell’articolo 1 – è rivolta esclusivamentea tutti i contribuenti che sono soggetti all’imposta sulle società in uno o più Stati membri. Questo porta a escludere, ad esempio, le persone fisiche e le società di persone. Va ricordato che la norma interna dell’abuso del diritto ha invece portata generale, posto che riguarda la generalità dei soggetti e dei tributi.
È vero che la direttiva è principalmente focalizzata al contrasto dell’elusione fiscale internazionale, tuttavia l’impostazione soggettiva seguita si dimostra “discriminatoria” nel senso che anche nell’ottica del diritto unionale non si può pensare che vi sia una normativa antiabuso “elitaria”, rivolta ai soli enti che presentano la “veste”, sostanzialmente, di società di capitali.
A questo punto, viste talune contraddizioni “soggettive” e “oggettive” della direttiva, appare più ragionevole ritenerla già recepita nella frammentaria e “casistica” norma italiana sull’abuso. Almeno la nostra norma vale per tutti.
