La prassi della settimana: in evidenza le istruzioni sulla tracciabilità delle spese di trasferta

Imposte dirette

Il regime tributario applicabile al rimborso/al sostenimento delle spese per trasferte/missioni e delle spese di rappresentanza è stato modificato – a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 – dall’articolo 3, comma 1, lettera b), numero 3), Dlgs 192/2024, dall’articolo 1, commi 81-83, legge 207/2024 e dall’articolo 1, Dl 84/2025.

Le novità impattano sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e d’impresa, laddove la norma dispone che dette spese vengano sostenute mediante strumenti di pagamento tracciabili (per acquisti in Italia, ad eccezione delle spese di rappresentanza).

L’obbligo della tracciabilità riguarda le spese sostenute (dal 1° gennaio 2025) per vitto, alloggio (inclusa la tassa di soggiorno), viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (taxi e Ncc). L’obbligo di tracciabilità riguarda anche i casi in cui il trasportatore operi mediante l’utilizzo di piattaforme di mobilità (si pensi, ad esempio, ad Uber). La condizione di tracciabilità si applica sia per le trasferte all’interno del Comune, sia per quelle al di fuori dallo stesso. Dal 1° gennaio 2025, pertanto, i rimborsi di tali spese (a prescindere dal metodo di ristoro adottato in caso di trasferta fuori dal Comune, sia esso analitico, misto o forfetario) non concorrono al reddito di lavoro dipendente solo se sostenute con mezzi di pagamento tracciabile.

Continuano a non essere soggetti alla tracciabilità i costi sostenuti per viaggi effettuati con altri mezzi di trasporto (autobus, treni, aerei, navi, ecc.), come pure i rimborsi in forma di indennità chilometrica.

Ai sensi dell’articolo 109, comma 5-ter, del Tuir l’obbligo di tracciabilità si applica anche alle spese sostenute dagli amministratori di società, non titolari di redditi di lavoro dipendente o assimilati (nel caso in cui l’amministratore sia dipendente ovvero operi con contratto di collaborazione coordinata e continuativa presso la società si applicherà la medesima stretta, contenuta nell’articolo 95, comma 3-bis, del Tuir). Trova applicazione l’articolo 109, comma 5-bis, del Tuir per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi occasionali.

La tracciabilità del pagamento risulta requisito essenziale anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini Irap.

Gli argomenti affrontati nella circolare in esame sono così suddivisi:

- disciplina delle trasferte o delle missioni dei lavoratori dipendenti (articolo 51, comma 5, del Tuir);

- tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente. In un’ottica di semplificazione, il legislatore, con riferimento ai rimborsi delle spese di viaggio e trasporto per trasferte o missioni all’interno del territorio comunale, ha eliminato il riferimento ai documenti provenienti dal vettore, con la conseguenza che tali rimborsi non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nel caso in cui dette spese siano «comprovate e documentate» anche con altre modalità (risoluzione n. 92/E/2015). Ne deriva la non concorrenza al reddito del rimborso chilometrico riconosciuto al lavoratore per l’utilizzo del mezzo privato, calcolato secondo le Tabelle Aci, anche in caso di trasferta nell’ambito del territorio comunale, che la disciplina previgente sottoponeva a tassazione (circolare ministero delle Finanze n. 326/1997, paragrafo 2.4.1). La nuova disciplina si applica anche ai rimborsi, erogati nel 2025, relativi a spese sostenute nei periodi d’imposta precedenti, per trasferte o missioni effettuate nel territorio comunale. Inoltre, viene precisato che non concorrono a formare il reddito, in quanto spese di viaggio, i rimborsi delle spese di pedaggio debitamente documentate, sostenute in occasione delle trasferte, sia all’interno sia al di fuori del territorio comunale. Analogamente, non concorrono alla determinazione del reddito, in quanto spese di viaggio, i rimborsi delle spese di parcheggio comprovate da documenti giustificativi che identifichino in modo certo e univoco il veicolo e la sosta; si considerano, pertanto, superati i chiarimenti resi sul punto con i precedenti documenti di prassi (circolare n. 326/1997, paragrafo 4.1);

- tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni e per le spese di rappresentanza, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo (articolo 54-septies, comma 6-bis, del Tuir; l’obbligo è operante dal 18 giugno 2025). La circolare ricorda che nel quadro normativo è presente una disposizione che prevede la non concorrenza alla formazione del reddito dei lavoratori autonomi dei rimborsi delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico, se esse sono addebitate analiticamente al committente. Qualora, però, le spese sostenute dal lavoratore autonomo, nel territorio dello Stato, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e Ncc, non siano state pagate mediante strumenti di pagamento tracciabile, i rimborsi ad esse relativi concorrono a formare il reddito (articolo 54, comma 2-bis, del Tuir). Inoltre, qualora dette spese addebitate analiticamente al committente non siano da questi rimborsate, saranno deducibili dal reddito di lavoro autonomo, ma anche in questo caso solo a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento tracciabile (articolo 54-ter del Tuir). Anche per le spese di rappresentanza sostenute dai lavoratori autonomi e deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, vige – dal 18 giugno 2025 – l’obbligo di tracciabilità del pagamento (articolo 54-septies, comma 2, del Tuir). Sono comprese nelle predette spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, pure se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto ovvero per l’importazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito;

- tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni, ai fini della determinazione del reddito d’impresa. L’articolo 95, comma 3-bis del Tuir condiziona la deducibilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e Ncc (e relativi rimborsi) – sostenute in Italia – all’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile. L’obbligo decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, ma non si applica ai rimborsi erogati a fronte di spese sostenute nel periodo d’imposta precedente;

- tracciabilità delle spese di rappresentanza, ai fini della determinazione del reddito d’impresa. Non richiedono il pagamento tracciabile ai fini della deducibilità le spese di pubblicità e di sponsorizzazione, in quanto non classificabili come spese di rappresentanza (articolo 1, comma 1, Dm 19 novembre 2008).

Per quanto riguarda le spese di rappresentanza, a differenza di quanto avviene per le spese di trasferta, ai fini della deducibilità è necessario l’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile anche per le spese sostenute all’estero.

Iva

Ai fini Iva si qualifica come prestazione di servizi generica (articolo 3, comma 1, Dpr 633/1972), su cui applicare l’imposta con aliquota ordinaria, quella resa da un fallimento a una società, nel caso in cui quest’ultima debba corrispondere una somma di denaro alla procedura concorsuale in esecuzione di un accordo di mediazione, con il quale le parti hanno risolto le controversie tra loro in relazione al contratto di affitto/locazione di un capannone.

Nel caso oggetto d’interpello, infatti, esiste un nesso sinallagmatico tra: a) le somme che la società deve corrispondere al fallimento a titolo di canoni/indennità di occupazione e oneri pregressi; e b) la rinuncia, da parte della procedura concorsuale, di agire per il rilascio dell’immobile sino a quando non verrà aggiudicato a terzi, insieme alla risoluzione del precedente contratto con rinuncia a ulteriori pretese.

Iva

Il caso esaminato dal documento di prassi riguarda un soggetto estero (Ue) che svolge sia attività imponibili sia attività esenti, il quale attiva la richiesta di rimborso dell’Iva ai sensi dell’articolo 38-bis.2, Dpr 633/1972 (procedura web). In particolare, l’operatore estero svolge attività di compravendita e di locazione di immobili situati in Italia.

Nel fornire indicazioni in merito, l’agenzia delle Entrate richiama la propria risposta n. 359/2021 con cui è stato chiarito che l’istante (operatore economico spagnolo privo di stabile organizzazione in Italia) può:

- adempiere agli obblighi Iva per l’attività di locazione civile (che dà luogo ad operazioni esenti), in riferimento alla quale l’imposta è indetraibile, attraverso la partita Iva italiana assegnata a seguito di richiesta di identificazione diretta (articolo 35-ter, Dpr 633/1972);

- accedere alla procedura di rimborso (articolo 38-bis.2 sopra menzionato) per l’Iva sugli acquisti inerenti all’attività di locazione dell’immobile strumentale, a condizione che le relative fatture siano intestate alla partita Iva spagnola.

Iva

La compravendita di un lotto di terreno privo di regolamentazione urbanistica è soggetta a Iva con aliquota ordinaria in quanto l’area è suscettibile di utilizzo edificatorio (articolo 2, comma 3, lettera c), Dpr 633/1972) seppur con un basso indice.

Infatti, l’articolo 9, Dpr 380/2001, nel trattare le «zone bianche», prevede: «1. Salvi i più restrittivi limiti fissati dalle leggi regionali e nel rispetto delle norme previste dal decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, nei comuni sprovvisti di strumenti urbanistici sono consentiti:

a) gli interventi previsti dalle lettere a), b) e c) del primo comma dell’articolo 3 che riguardino singole unità immobiliari o parti di esse;

b) fuori dal perimetro dei centri abitati, gli interventi di nuova edificazione nel limite della densità massima fondiaria di 0,03 metri cubi per metro quadro; in caso di interventi a destinazione produttiva, la superficie coperta non può comunque superare un decimo dell’area di proprietà.

2. Nelle aree nelle quali non siano stati approvati gli strumenti urbanistici attuativi previsti dagli strumenti urbanistici generali come presupposto per l’edificazione, oltre agli interventi indicati al comma 1, lettera a), sono consentiti gli interventi di cui alla lettera d) del primo comma dell’articolo 3 del presente testo unico che riguardino singole unità immobiliari o parti di esse».

In tal senso si esprime anche la giurisprudenza (Consiglio di Stato, sentenza n. 3684/2016; Cassazione, sentenze nn. 720/2025 e 21095/2019; Corte costituzionale, sentenza n. 84/2017).

Successioni e donazioni

La questione analizzata dal documento di prassi attiene alla determinazione, ai fini dell’imposta di successione, del saldo di conto corrente fruttifero di interessi compreso nell’attivo ereditario in presenza di operazioni effettuate dal de cuius il giorno del decesso ma contabilizzate dall’istituto di credito in data successiva.

Nello specifico, l’erede evidenzia che la banca ha indicato, nella lettera di sussistenza (rilasciata ai fini della dichiarazione di successione), il saldo contabile del conto corrente alla data del decesso, senza tenere conto di un prelievo bancomat di 60 euro effettuato dal de cuius quando era ancora in vita, con data valuta coincidente con il giorno del decesso ma contabilizzato successivamente. L’erede istante intende, pertanto, sapere se, ai fini della determinazione della base imponibile dell’attivo ereditario, debba ritenersi rilevante il saldo effettivo risultante alla data del decesso, comprensivo del predetto prelevamento bancomat, oppure il saldo contabile superiore comunicato dall’istituto di credito, che non considera il prelievo in quanto contabilizzato in data successiva.

Nel rispondere l’agenzia delle Entrate richiama sia la disciplina del contratto di conto corrente bancario, di cui all’articolo 1852 del Codice civile, sia le disposizioni contenute nel Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni (articolo 18, comma 1, lettera a), Dlgs 346/1990), per concludere nel modo che segue: ai fini dell’individuazione del saldo finale del conto corrente bancario appartenuto al de cuius, da indicare nella dichiarazione di successione, occorre tenere conto delle operazioni attive e passive effettuate da quest’ultimo e perfezionatesi prima del suo decesso. In pratica, secondo il Tus, l’imposta si applica sul valore complessivo netto dei beni e diritti devoluti per causa di morte; per i crediti fruttiferi, come i saldi attivi di conti correnti postali o bancari, la base imponibile è costituita dall’importo con gli interessi maturati fino al giorno del decesso.

Anche la Cassazione (sentenza n. 1846/1998) ha chiarito che le annotazioni e registrazioni delle singole operazioni hanno valore esclusivamente contabile ed efficacia meramente dichiarativa: ciò che conta, invece, è il momento in cui le operazioni si perfezionano.

Di conseguenza, il prelievo bancomat effettuato prima del decesso, ancorché contabilizzato in un periodo posteriore dev’essere sottratto dal saldo contabile indicato dalla banca, previa adeguata documentazione.

Redditi di impresa

Nel caso di acquisto di un credito da Dta (articolo 44-bis, Dl 34/2019), derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate, il cessionario può solo procedere alla monetizzazione dello stesso, incassando le somme oggetto di rimborso, mentre non può effettuare un’ulteriore cessione né utilizzare il credito in compensazione tramite il modello F24. Pertanto, il soggetto che acquista il credito chiesto a rimborso (articolo 43-bis, comma 1, Dpr 602/1973) può solo attendere l’esecuzione del rimborso.

Questo chiarimento rettifica parzialmente la risoluzione 15 maggio 2025, n. 32/E.

Agevolazioni

Il nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati (articolo 5, Dlgs 209/2023), vigente dal 2024, si applica anche al lavoratore che lavorava in Italia, ha ottenuto dal datore di lavoro di godere di un periodo di aspettativa non retribuita al fine di assumere un incarico all’estero, e alla fine è rientrato in Italia presso il datore di lavoro al termine del periodo di aspettativa.

La misura agevolativa consente di tassare solo il 50% dei redditi di lavoro (fino a 600mila euro), se sono rispettate alcune condizioni: a) impegno a restare fiscalmente residenti in Italia per un certo periodo; b) non essere stati residenti in Italia nei 3 anni precedenti il rientro; c) svolgere l’attività lavorativa prevalentemente in Italia; d) possedere qualificazione o specializzazione elevata.

La nuova disciplina ha superato il previgente articolo 16, Dlgs 147/2015 e i precedenti restrittivi chiarimenti di prassi dell’agenzia delle Entrate (la quale riteneva esclusa l’agevolazione in caso di rientro da aspettativa e in «continuità» con il precedente datore di lavoro); infatti la nuova disciplina consente espressamente l’accesso al beneficio quando l’attività in Italia (successivamente al trasferimento dall’estero) è svolta in favore dello stesso datore di lavoro o di una società del medesimo gruppo, purché sussista il requisito della permanenza per almeno 3 anni in uno Stato straniero (periodo che si allunga a 6 o 7 periodi d’imposta nei casi di rientro presso il medesimo datore o gruppo).

Nel caso esaminato, l’agenzia ritiene sufficiente il requisito ordinario dei 3 periodi d’imposta all’estero, in quanto non vi è coincidenza tra il datore di lavoro straniero e quello presso cui il lavoratore istante riprende servizio in Italia, risultando irrilevante il precedente collocamento in aspettativa non retribuita.

Riforma fiscale

Nel documento di prassi l’istante è un contribuente che ha avviato la propria attività nel mese di dicembre 2023 dopo aver ricevuto in donazione, con effetto dal 1° gennaio 2024, un’azienda individuale già esistente. Lo stesso chiede di sapere se sia tenuto ad applicare gli Indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa) e, in caso affermativo, se possa aderire al Concordato preventivo biennale (Cpb) per il biennio 2025-2026. Si ricorda, infatti, che l’accesso al Cpb è riservato ai contribuenti che applicano gli Isa nel periodo d’imposta precedente a quelli cui la proposta si riferisce (articolo 10, comma 1, Dlgs 13/2024; circolare n. 18/E/2023).

Quanto agli Isa, l’agenzia delle Entrate ribadisce concetti espressi in altri documenti di prassi, secondo cui la prosecuzione di un’attività d’impresa precedentemente esercitata da terzi è assimilata all’ipotesi di inizio attività, che costituisce una causa di esclusione dagli indici (articolo 9-bis, comma 6, Dl 50/2017). Si possono ricondurre ad ipotesi di inizio o cessazione attività le vicende aziendali che hanno a che fare con trasformazione, fusione, scissione, conferimento, cessione, liquidazione, ma anche acquisto, affitto, successione o donazione d’azienda (circolare n. 17/E/2019). Questa regola non prevede deroghe per i casi di prosecuzione di attività altrui, a differenza di quanto avveniva in vigenza della normativa sugli studi di settore.

Nel caso di specie, l’avvio dell’attività dev’essere collocato temporalmente nel 2023, anno di attribuzione della partita Iva, risultando irrilevante il differimento al 1° gennaio 2024 degli effetti giuridici dell’atto di donazione. Di conseguenza, per il periodo d’imposta 2023 ricorre la causa di esclusione dagli Isa, riferita a chi inizia o cessa l’attività nel periodo d’imposta.

Poiché il contribuente non ha applicato gli Isa neppure nel 2024, requisito indispensabile per ricevere la proposta di Cpb da parte dell’agenzia, non ha la possibilità di accedere al Concordato per il biennio 2025 2026.