La prassi della settimana: in evidenza il regime transfrontaliero di franchigia e il reverse charge trasporti

Iva

La risposta chiarisce il trattamento Iva applicabile alla progettazione e realizzazione di un Centro di ricerca destinato alle attività di ricerca, didattica e di formazione.

Nel caso oggetto di interpello, un ente di ricerca chiede di conoscere il regime Iva applicabile alle prestazioni di appalto relative alla costruzione di un nuovo fabbricato destinato sia ad attività di ricerca sia ad attività didattiche e formative. In particolare, si è chiesto se sia possibile beneficiare dell’aliquota agevolata del 10% prevista dal Dpr 633/1972, Tabella A, Parte III, nn. 127-quinquies (aliquota ridotta per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione non di lusso) e 127-septies (agevolazione agli edifici assimilati alle abitazioni non di lusso, tra cui rientrano gli edifici scolastici). Per dare risposta occorre, dunque, stabilire se il fabbricato dell’ente di ricerca possa essere qualificato come edificio scolastico e assimilato alle abitazioni non di lusso.

L’istante precisa che la nuova sede non sarà solo un Centro di ricerca, ma anche un luogo di formazione permanente per dottorandi, tirocinanti, studenti delle scuole, stagisti italiani e stranieri e per attività didattiche rivolte al mondo agricolo. La componente formativa è strutturale e continuativa, non marginale rispetto alla ricerca, come attesta la convenzione con il Provveditorato interregionale Opere pubbliche.

L’agenzia delle Entrate concorda con la soluzione proposta dall’ente, precisando che l’agevolazione viene applicata nel caso in cui, per caratteristiche strutturali, l’edificio risulti concretamente destinato a finalità collettive come istruzione o assistenza.

L’edificio destinato ad attività didattica può essere assimilato alle case di abitazione non di lusso e, di conseguenza, le prestazioni di appalto per la sua costruzione possono beneficiare dell’aliquota Iva ridotta al 10%. La condizione essenziale per poter beneficiare della riduzione fiscale è che l’attività didattica sia effettiva e non marginale rispetto ad altre attività come ad esempio la ricerca.

La risposta chiarisce, inoltre, che le spese per la progettazione scontano l’aliquota ridotta del 10% se rientrano nel contratto di appalto che ha ad oggetto la complessiva realizzazione dell’opera; al contrario, se la progettazione viene contrattualizzata a parte, si applica l’aliquota ordinaria, in quanto prestazione autonoma rispetto alla prestazione di costruzione.

I benefici fiscali previsti per gli edifici assimilati alle abitazioni non di lusso si applicano non solo agli immobili destinati ad ospitare collettività (scuole, ospedali, caserme, ecc.), ma anche a quelli utilizzati per il perseguimento di finalità di interesse collettivo quali istruzione, cura, assistenza e beneficenza (circolare ministero delle Finanze 1/1994), per via delle attività ivi svolte e del loro impatto sociale (Cassazione, sentenza 3503/1972).

Va da sé che l’applicazione dell’agevolazione dev’essere coerente con le caratteristiche strutturali dell’immobile al momento dell’operazione, cioè deve risultare evidente che l’edificio è concretamente destinato a tali finalità collettive.

Nel caso in esame, l’edificio sarà destinato ad attività di ricerca e, parallelamente, ad attività didattiche e formative. Pertanto, se la componente formativa risulterà effettiva e non marginale, l’immobile potrà essere ricondotto tra quelli che beneficiano dell’aliquota Iva ridotta del 10% prevista per gli edifici assimilati alle abitazioni non di lusso.

Iva

L’agenzia delle Entrate afferma che al servizio di raccolta rifiuti si applica l’Iva con aliquota del 10%. Diversamente, ai servizi di gestione del tributo (Tari) si applica l’Iva con aliquota ordinaria, in quanto non rientrano nell’agevolazione le attività amministrative legate alla riscossione della tassa sui rifiuti e ai rapporti con l’utenza.

Anche nel caso di prestazione unica, che ricomprende tutte le componenti della tariffa di igiene urbana, alla riscossione della Tari non si applica l’aliquota agevolata poiché questa costituisce un’attività distinta di natura non accessoria.

In sostanza, solo le prestazioni di raccolta e smaltimento rifiuti possono beneficiare dell’aliquota ridotta.

La risposta in argomento trae spunto dal quesito posto da un Comune, che intende stipulare un contratto unico di gestione dei rifiuti urbani, inclusa la gestione della tassa sui rifiuti e i rapporti con l’utenza; sul corrispettivo pattuito con la società che erogherà il servizio vorrebbe applicare l’aliquota Iva agevolata del 10%.

Il Comune ha sottolineato che, in seguito alle delibere dell’Autorità di regolazione per energia reti e ambiente (Arera) e dell’adozione del metodo tariffario MTR2, tutte le componenti della gestione dei rifiuti urbani – dalla raccolta e smaltimento fino alla gestione della Tari e dei rapporti con l’utenza – costituiscono una prestazione unica e inscindibile. Quindi, secondo la tesi del Comune, poiché la tariffa è determinata in modo unitario e la rendicontazione è unica, anche la gestione della Tari dovrebbe essere attratta nel regime Iva agevolato del 10% previsto per i servizi di igiene urbana. In alternativa, il Comune sostiene che, se non fosse direttamente applicabile la norma agevolativa, la gestione della Tari dovrebbe comunque essere considerata accessoria al servizio principale di raccolta e smaltimento dei rifiuti (articolo 12, Dpr 633/1972).

Questa soluzione non trova d’accordo l’agenzia delle Entrate, la quale ha effettuato una distinzione tra le diverse componenti del servizio, confermando che i servizi di igiene urbana (ossia, le attività di raccolta, trasporto, smaltimento e recupero dei rifiuti urbani) rientrano tra le prestazioni di servizi soggette a Iva e beneficiano dell’aliquota ridotta del 10% in base al n. 127-sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata Dpr 633/1972.

Non rientrano, invece, in tale agevolazione le attività amministrative legate alla tassa sui rifiuti e ai rapporti con l’utenza, che costituiscono operazioni autonome di accertamento e riscossione e devono, quindi, essere assoggettate all’aliquota ordinaria.

La delibera Arera n. 385/2023 ha sì definito un perimetro gestionale unitario che comprende anche la gestione delle tariffe e dei rapporti con l’utenza, ma questa circostanza non incide sull’applicazione dell’Iva ridotta, che rimane limitata alle prestazioni di gestione dei rifiuti. Se il contratto di servizio prevede un corrispettivo unico per attività soggette ad aliquote diverse, prevale l’aliquota più alta, cioè quella ordinaria. Solo distinguendo i corrispettivi per ciascuna attività è possibile applicare l’aliquota agevolata alle sole prestazioni di gestione dei rifiuti, mentre le altre, compresa la gestione della Tari, restano assoggettate alla loro aliquota propria.

Infine, la gestione della Tari non può essere considerata accessoria alla gestione, raccolta e smaltimento dei rifiuti, poiché non vi è un nesso funzionale che la renda indispensabile all’esecuzione del servizio principale. Si tratta, infatti, di un’attività amministrativa autonoma, inerente alla gestione degli obblighi tributari cui è tenuta l’utenza, che serve a reperire le risorse finanziarie per rendere possibile il servizio di gestione dei rifiuti.

In conclusione, come detto sopra, l’aliquota Iva agevolata del 10% si applica esclusivamente alle attività di gestione dei rifiuti, mentre la gestione della Tari e i rapporti con l’utenza devono essere assoggettati all’aliquota Iva ordinaria.

Iva e imposte dirette

Nel documento di prassi viene inquadrato il trattamento fiscale (ai fini Iva, imposta di registro, imposte dirette) della cessione da parte di un commercialista della propria clientela (cd. «portafoglio clienti») in vista della cessazione della propria attività professionale.

L’agenzia delle Entrate afferma che detto trasferimento non può essere assimilato a quello del complesso unitario di attività organizzato per l’esercizio di un’attività professionale, non rilevante ai fini Iva in base all’apposita normativa (articolo 2, comma 3, lettera b), Dpr 633/1972). La cessione della clientela non si configura come cessione d’azienda.

Anche la risoluzione agenzia delle Entrate 108/E/2002 ha chiarito che la cessione da parte del professionista della parte meramente operativa della sua attività e della relativa clientela configura una fattispecie contrattuale atipica, diversa dalla cessione di un bene immateriale di natura patrimoniale. Pure la Cassazione, Sezioni Unite, sentenza 1889/1967 ha stabilito che «non è titolare di azienda l’esercente di uno studio professionale ...; conseguentemente, nel trasferimento o nella cessione di tale studio professionale, non può sussistere un valore di avviamento».

In conclusione, il trasferimento di clientela non rientra tra i casi di esclusione da Iva.

Con riferimento alla possibilità prospettata dal contribuente di potersi avvalere, in relazione ai compensi percepiti, del regime forfetario, l’agenzia rileva che tale regime può essere applicato solo dall’inizio del periodo d’imposta (articolo 1, commi 54 e segg., legge 190/2014) e dai dati disponibili (modello Iva 2024 e prima liquidazione 2025) risulta che il commercialista abbia applicato l’Iva alle prestazioni rese, circostanza che esclude la possibilità di avvalersi del regime forfetario.

La cessione dei beni, dunque, rientra tra le operazioni imponibili Iva e, non essendo applicabile il regime forfetario, il commercialista deve seguire le regole ordinarie di fatturazione e versamento dell’Iva.

Quanto all’imposta di registro, si applica in misura fissa (articolo 40, comma 1, Dpr 131/1986).

Il pagamento del corrispettivo pattuito per la cessione del portafoglio clienti avviene in tre anni, per cui si chiede quali importi concorrano, di anno in anno, a formare il reddito professionale. I corrispettivi generati dalla cessione della clientela conservano la natura di redditi di lavoro autonomo da assoggettare a tassazione ordinaria da parte del commercialista nel periodo d’imposta in cui sono percepiti, e ciò in applicazione del principio di cassa. Tali redditi vanno indicati nel quadro RE del modello Redditi PF.

Quanto alla chiusura della partita Iva, il commercialista potrà provvedervi solo dopo avere percepito tutte le rate (o prima, se ha fatturato l’intero corrispettivo, ancorché non incassato), comunicando la cessazione dell’attività professionale e presentando, entro i termini (articolo 35, comma 3, Dpr 633/1972), il modello AA9/12.

Iva

La circolare contiene le prime interpretazioni del regime applicabile alle piccole imprese in franchigia d’imposta, come previsto dal Dlgs 180/2024, di recepimento della direttiva Ue 18 febbraio 2020, n. 2020/285 e della direttiva Ue 5 aprile 2022, n. 2022/542.

Lo scopo del regime transfrontaliero di franchigia Iva è permettere ai soggetti stabiliti all’interno dell’Unione europea di effettuare cessioni di beni e prestazioni di servizi in altri Stati membri senza applicazione dell’Iva e senza diritto alla detrazione. Sono, inoltre, previsti adempimenti amministrativi semplificati. Per aderire al regime i soggetti interessati, previa autorizzazione, sono identificati solo nel proprio Stato di stabilimento.

La circolare illustra gli adempimenti del regime di franchigia:

1) applicato ai soggetti passivi stabiliti in Italia che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi in altri Stati membri. Detti soggetti devono inviare all’agenzia delle Entrate una comunicazione preventiva di ammissione al regime transfrontaliero con cui si chiede l’attribuzione del suffisso EX. Spetterà allo Stato membro di esenzione verificare la sussistenza dei requisiti (primo fra tutti il non aver superato la soglia annua di volume d’affari fissata da ciascuno Stato di esenzione). Nello specifico, il contribuente deve aver realizzato all’interno dell’Ue un volume d’affari complessivo annuo non superiore a 100mila euro.

A tale riguardo, l’agenzia precisa che i soggetti, che adottano il regime forfetario in Italia (legge 190/2014) e che intendono aderire anche al regime transfrontaliero di franchigia, sono tenuti a monitorare il raggiungimento dei limiti annui previsti a livello nazionale e unionale, considerando per i controlli domestici e per quelli transfrontalieri i diversi criteri di calcolo. Sarà, quindi, necessario controllare in contemporanea: a) il superamento della soglia di volume d’affari annuo fissata dallo Stato di esenzione, nonché il superamento della soglia di volume d’affari annuo di 100mila euro a livello unionale, tenendo in considerazione l’ammontare delle operazioni effettuate; b) il superamento della soglia annua di 85.000 euro di ricavi e compensi incassati (oltrepassata la quale il contribuente fuoriesce dal regime a partire dall’anno d’imposta successivo) e della soglia annua di 100mila euro di ricavi e compensi incassati (oltrepassata la quale il contribuente fuoriesce immediatamente dal regime), come disposto all’articolo 1, commi 54-71, legge 190/2014.

Dato che il regime forfetario domestico si basa sul criterio di cassa (tenendo conto anche degli incassi per le operazioni estere), mentre le nuove regole europee per la franchigia transfrontaliera si basano sul volume d’affari (criterio di effettività/competenza) si potrebbe creare un’asimmetria dei controlli da effettuare. Si sintetizzano gli esempi 7 e 8 proposti nella circolare in esame:

1) Forfettario all’estero, ma ordinario in Italia. Il soggetto incassa 90.000 euro nel 2025 (superando gli 85.000 euro di soglia incassi), ma realizza un volume d’affari complessivo (operazioni effettuate) pari a 86.000 euro. Dal 2026 per le operazioni interne si applicherà il regime ordinario, ma resterà possibile continuare ad applicare la franchigia Iva all’estero perché il volume d’affari Ue non ha superato la soglia di 100mila euro.

2) Se il 25 ottobre è stata superata la soglia di 100mila euro di volume d’affari Ue (anche a fronte di un’operazione per la quale non si è realizzato l’incasso), il soggetto fuoriesce immediatamente dal regime di franchigia transfrontaliera per quell’operazione e le successive. Resta però ammessa la permanenza nel regime forfetario in Italia fino alla fine dell’anno, in caso di incassi inferiori al limite di 85.000 euro.

Non possono aderire al regime:

- le stabili organizzazioni in Italia di soggetti stabiliti in altri Stati membri;

- le stabili organizzazioni in Italia di soggetti stabiliti fuori dall’Ue;

- i soggetti passivi non stabiliti in Italia che siano identificati ai fini Iva ai sensi dell’articolo 35-ter, Dpr 633/1972.

I soggetti passivi stabiliti in Italia che si avvalgono del regime di franchigia transfrontaliero devono comunicare, per ogni trimestre dell’anno civile, l’ammontare delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi (oppure l’assenza di tali operazioni) effettuate in Italia e in ognuno degli altri Stati membri, compresi gli Stati diversi da quelli di esenzione. L’inosservanza del termine di presentazione della comunicazione è punibile con una sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro (articolo 11, comma 1, lettera a), Dlgs 471/1997);

2) applicato ai soggetti stabiliti in altri Stati membri che applicano il regime di franchigia in Italia. Per questi soggetti valgono le stesse condizioni applicabili ai soggetti stabiliti in Italia per l’adesione al regime forfetario (legge 190/2014). Sono, pertanto, ammesse al regime transfrontaliero in Italia le sole persone fisiche soggetti passivi d’imposta. Per l’accesso sono tenuti, in particolare, al rispetto della soglia nazionale di volume d’affari annuo di 85.000 euro o della minor soglia stabilita dall’articolo 1, comma 54, legge 190/2014.

Qualora tale soggetto sia già identificato in Italia, il numero di partita Iva italiano viene cessato per quanto concerne le operazioni attive effettuate in Italia in regime di franchigia, ma non anche per l’adempimento, in Italia, degli obblighi derivanti da operazioni per cui il soggetto stesso sia debitore d’imposta (quali gli acquisti effettuati in reverse charge).

Iva

L’articolo 1, commi 57-63, legge 207/2024 (legge di Bilancio 2025) – al fine di contrastare l’evasione dell’Iva nel settore dei trasporti e della logistica – ha previsto un regime, che è opzionale in attesa dell’autorizzazione definitiva dell’Ue, consistente nell’applicazione del regime di reverse charge.

L’opzione per il regime transitorio non implica il venir meno del regime degli autotrasportatori di cui all’articolo 74, comma 4, Dpr 633/1972, ben potendo i due regimi coesistere in capo allo stesso soggetto.

Per effetto dell’opzione, prestatore e committente concordano che l’Iva sia versata dal committente in nome e per conto del prestatore, con la responsabilità solidale di entrambi (cfr. provvedimento agenzia delle Entrate 30 luglio 2025).

L’ambito di applicazione del regime transitorio riguarda le prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto e subappalto, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto, movimentazione di merci e servizi di logistica.

In particolare, il regime opzionale può essere applicato:

- dalle imprese che svolgono attività di trasporto, movimentazione di merci e servizi di logistica individuate in base alla classificazione Ateco 2025, sezione H - TRASPORTO E MAGAZZINAGGIO (è espressamente escluso il trasporto di persone). Si tratta, a titolo esemplificativo e non esaustivo, dei seguenti codici attività: 49.20 Trasporto ferroviario di merci; 49.41 Trasporto di merci su strada; 50.20 Trasporto marittimo e costiero di merci; 51.21 Trasporto aereo di merci; 52.1 Magazzinaggio e deposito; 52.21.4 Gestione di centri di movimentazione merci; 52.24 Movimentazione merci; 52.25 Servizi di logistica; 53.10 Attività postali con obbligo di servizio universale. Nel caso di rapporti di subfornitura, anche i soggetti subappaltanti, nella loro veste di committenti, al fine di poter a loro volta aderire al regime opzionale, devono svolgere attività che rientrano nei codici Ateco dei settori di attività interessati dalla disciplina;

- dai soggetti che, alle medesime imprese, rendono servizi tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati. L’opzione non coinvolge tutti i contratti stipulati fra le medesime parti, ma si riferisce ai singoli contratti oggetto di opzione. Inoltre, l’opzione può essere esercitata a qualunque livello della catena di subappalto, a prescindere dall’opzione (esercitata o meno) a monte. In altre parole, è possibile esercitare, in via autonoma, l’opzione nei rapporti di subappalto, a prescindere dal fatto che l’opzione sia stata esercitata anche tra il primo appaltatore e il committente.

Quanto agli obblighi, viene precisato che:

- la fattura viene emessa dal prestatore (o dal subappaltatore) ai sensi dell’articolo 21, Dpr 633/1972, con l’annotazione «Opzione IVA a carico del committente ex articolo 1, comma 59, legge n. 207 del 2024» (in analogia alla scissione dei pagamenti). Le modalità di compilazione della fattura elettronica e le annotazioni nei registri del committente e del prestatore non incidono sulla validità dell’opzione, la quale è irrevocabile. Il regime opera per le fatture emesse successivamente all’invio dell’istanza di opzione, a prescindere dalla data di effettuazione della prestazione;

- l’imposta è versata dal committente con il modello F24, senza possibilità di compensazione, entro il giorno 16 del mese successivo alla data di emissione della fattura.

Se l’Iva non è dovuta (a seguito di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria), il tributo versato può essere recuperato dal committente in base all’articolo 30-ter, comma 2, Dpr 633/1972:

- il committente, in qualità di soggetto tenuto al versamento dell’imposta in nome e per conto del prestatore, chiede all’Erario la restituzione della maggior imposta detratta disconosciuta e versata in seguito all’accertamento divenuto definitivo. Il diritto al rimborso spetta al committente a condizione che esso dimostri l’effettivo versamento dell’imposta;

- la restituzione della maggiore imposta è richiesta dal committente entro il termine di 2 anni dal momento in cui l’accertamento è divenuto definitivo per avvenuto pagamento.

Nel caso in cui il prestatore emetta una nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’articolo 26, comma 2, Dpr 633/1972, il committente deve rettificare l’Iva e in capo allo stesso si origina un credito che può essere recuperato mediante un’istanza di rimborso di cui all’articolo 30-ter, comma 1, Dpr 633/1972.

Iva

Un operatore economico cede trucioli e segatura di legno che verranno utilizzati, dall’acquirente, per produrre delle lettiere per animali.

L’agenzia delle Entrate chiarisce che i trucioli e la segatura di legno non trattati, soggetti a semplice vagliatura e depolverizzazione meccanica, rientrano nella voce 4401 49 10 della Nomenclatura combinata e nel n. 98 della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr 633/1972 (legna da ardere, cascami di legno, compresa la segatura). Pertanto, la loro cessione è soggetta all’aliquota Iva ridotta del 10%, indipendentemente dall’utilizzo che ne farà l’acquirente.

La lettiera per animali prodotta dall’acquirente dei residui del legno ha una destinazione funzionale autonoma e, pertanto, la sua cessione sconta l’aliquota Iva ordinaria.

In sostanza, non è la destinazione d’uso a determinare l’aliquota, ma la natura oggettiva del bene (materia prima) al momento della cessione.

Immobili

Il soggetto, iscritto all’Aire e trasferitosi all’estero per ragioni di lavoro, nel rispetto di tutti i requisiti normativamente previsti, può fruire delle agevolazioni «prima casa» (Nota II-bis, comma 1, lettera a) dell’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr 131/1986), come previsto dall’articolo 2, comma 1, Dl 69/2023. Quest’ultima disposizione prevede che l’immobile possa essere acquistato nel Comune di nascita, in quello di precedente residenza, o in quello in cui l’acquirente svolgeva la propria attività prima del trasferimento all’estero (nel caso di cui all’interpello l’istante intende acquistare un immobile nel Comune in cui ha svolto l’intero percorso scolastico e universitario).

Il trattamento di favore – che dà rilievo al verificarsi di requisiti oggettivi, superando il requisito della cittadinanza (circolare agenzia delle Entrate 3/E/2024) – è stato introdotto per incentivare l’acquisto di un’abitazione in Italia da parte dei cittadini residenti all’estero a causa della loro attività.

Il concetto di «attività» va inteso in senso ampio e non si limita all’attività lavorativa remunerata, ma include anche le attività di studio, come pure volontariato e sport. In tal senso si esprime la circolare ministero delle Finanze 2/1994 che, in relazione all’ubicazione della «prima casa» nel Comune di svolgimento dell’attività afferma: «Per quanto attiene all’acquisto effettuato nel comune ove l’acquirente svolge la propria attività, si precisa che il legislatore, con detto termine, ha inteso ricomprendere ogni tipo di attività ivi incluse quelle svolte senza remunerazione, come ad esempio le attività di studio, di volontariato e sportive». Analogamente si esprime la circolare agenzia delle Entrate 19/E/2001.

Poiché l’istante ha svolto l’intero percorso scolastico e universitario nel Comune in questione prima di trasferirsi all’estero, questa attività di studio è considerata equivalente all’aver svolto la propria attività in quel Comune.

Il parere favorevole è subordinato al rispetto di tutti gli altri requisiti normativamente previsti, inclusi: a) essersi trasferito all’estero per ragioni di lavoro (anche non subordinato); b) aver risieduto o svolto attività in Italia per almeno 5 anni prima dell’acquisto; c) il soddisfacimento delle condizioni di cui alle lettere b) e c) della Nota II-bis citata (ad esempio, non possedere altri immobili acquistati con le agevolazioni sul territorio nazionale o nello stesso Comune e non essere titolare di diritti reali su altre abitazioni nello stesso Comune o sul territorio nazionale).

Va precisato che la casa non deve necessariamente essere destinata ad abitazione principale né è richiesto il trasferimento di residenza dell’interessato.

Immobili

L’agenzia delle Entrate chiarisce come compilare la nota per l’esecuzione della formalità nei registri immobiliari in caso di intervenute modifiche nei soggetti o nei beni (ad esempio, estensione della durata dei mutui oltre i limiti dell’iscrizione originaria, modifiche relative ai creditori magari a seguito di cessione del credito o di operazioni societarie che coinvolgono l’istituto mutuante, ovvero ai titolari degli immobili ipotecati come nel caso di subentro di nuovi titolari degli immobili ipotecati per successione o per trasferimento inter vivos, o ancora mutamenti relativi agli immobili oggetto di rinnovazione, come nell’ipotesi di variazioni catastali, frazionamenti, o liberazione parziale di beni dal vincolo ipotecario).

In tutti questi casi, la nota di rinnovazione dev’essere predisposta con attenzione, affinché rifletta fedelmente la nuova realtà giuridica e materiale, evitando disallineamenti che potrebbero compromettere la certezza della pubblicità immobiliare.

La rinnovazione è prevista dagli articoli 2850 e 2851 del Codice civile, al fine di assicurare la continuità della garanzia oltre il termine di efficacia dell’iscrizione originaria.

Per eliminare le difformità di comportamento riscontrante tra le diverse conservatorie, con la circolare in esame sono state fornite le istruzioni operative.

Infine, il documento di prassi contiene chiarimenti sulle modalità di pagamento dei tributi dovuti per il rilascio della copia da presentare al Conservatore in luogo del titolo per ottenere la rinnovazione, precisando l’utilizzabilità anche del versamento unificato (modello F24 Elide).

Immobili

Un preliminare di compravendita ai fini dell’acquisto di una nuova abitazione – stipulato entro 12 mesi dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici «prima casa» e venduto entro 5 anni – non consente di mantenere le agevolazioni (aliquota ridotta del 2% sull’imposta di registro), come previsto dal comma 4 della Nota II-bis all’articolo 1, della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr 131/1986.

La norma richiede che per non decadere dall’agevolazione il contribuente debba perfezionare l’acquisto (ossia l’atto definitivo di trasferimento della proprietà) di una nuova abitazione entro 12 mesi dalla vendita. La stipula di un contratto preliminare, invece, non avendo effetti traslativi ma solo obbligatori, non soddisfa la condizione richiesta dalla norma dell’acquisto entro un anno di un altro immobile da adibire ad abitazione principale.

In tale ipotesi, il contribuente è tenuto al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, oltre a una sovrattassa del 30% e agli interessi di mora, salvo che si avvalga dell’istituto del ravvedimento operoso. Il ravvedimento operoso, infatti, consente al contribuente, che non intenda o non possa procedere al riacquisto entro l’anno, di presentare un’apposita istanza all’ufficio presso cui è stato registrato l’atto di vendita, chiedendo la riliquidazione dell’imposta. In questo modo sarà dovuta la differenza tra l’imposta agevolata e quella ordinaria, oltre agli interessi, ma senza applicazione di sanzioni.

Va ricordato che la legge di Bilancio 2025 ha esteso da uno a 2 anni il termine previsto dal comma 4-bis della Nota II-bis per la rivendita dell’immobile pre-posseduto, nel caso in cui il contribuente sia già titolare di un’abitazione agevolata. Tale proroga, tuttavia, non incide sulla disciplina del comma 4, che rimane invariata e continua a prevedere il termine di un anno per il riacquisto di un’altra abitazione in caso di alienazione infra-quinquennale.

Riforma fiscale

Con 2 Faq l’agenzia delle Entrate chiarisce gli effetti derivanti da errori commessi nella compilazione del modello Cpb. Esso rappresenta la base per la determinazione del reddito concordato per i soggetti che hanno aderito al regime di cui all’articolo 13, Dlgs 13/2024.

Nella prima Faq il contribuente che ha aderito al Cpb ha indicato, nel modello di opzione, ricavi eccedenti quelli realmente conseguiti, per cui si vede costretto a presentare una dichiarazione integrativa per sanare errori e/o omissioni. Per l’agenzia è necessario che detta dichiarazione contenga anche il modello Isa e il quadro P del modello Cpb. Ne discende la necessità di ricalcolare anche la proposta di Cpb (circolare 24 giugno 2025, n. 9/E, punto 1.1 della sezione delle Faq). In sostanza, si deve presentare una dichiarazione integrativa, per correggere errori e/o omissioni che incidono sulla determinazione del reddito e/o sul valore della produzione netta concordati, anche oltre i termini fissati dalla norma per l’adesione al Cpb, al fine della verifica delle ipotesi di decadenza di cui all’articolo 22, comma 1, lettera b), Dlgs 13/2024. Come precisato dalla circolare 17 settembre 2024, n. 18/E «in generale, affinché le integrazioni o le modifiche delle dichiarazioni dei redditi, ovvero l’indicazione di dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di Cpb, siano rilevanti per determinare la decadenza dallo stesso Cpb, è necessario che gli stessi determinino un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento».

Si possono verificare due scenari alternativi:

1) la modifica dei dati all’interno della dichiarazione integrativa determina un maggior reddito o valore netto della produzione oggetto del Concordato per un importo superiore al 30%. In questo caso, detta modifica comporta la decadenza del Concordato ai sensi dell’articolo 22 citato. Al riguardo, si rammenta che il comma 3-bis del medesimo articolo prevede che «Nel caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti»;

2) la variazione dei dati all’interno della dichiarazione integrativa non determina modifiche del reddito o valore netto della produzione rilevanti ai fini del Concordato, o comunque pur determinandole non sono rilevanti ai fini della decadenza di cui al citato articolo 22. In questo caso, l’indicazione dei dati aggiornati non produce alcun effetto sugli importi concordati oggetto di accettazione della proposta inviata entro i termini previsti dalla norma.

Nella seconda Faq viene esaminato il caso in cui un contribuente che ha aderito al Cpb, il quale, a seguito della ricezione di una lettera di compliance in cui viene comunicata la presenza di una possibile anomalia dei dati Isa per il periodo d’imposta 2023, decide di ravvedere l’errore presentando una dichiarazione integrativa allegando il modello Isa con i dati aggiornati. L’agenzia precisa che nel caso in cui, a seguito di una dichiarazione integrativa con il modello Isa con i dati aggiornati, si ottenga una modifica del punteggio Isa attribuito passando da 7 a 5, il calcolo dell’imposta sostitutiva debba essere effettuato sulla base dell’aliquota correlata al punteggio Isa che emerge dalla dichiarazione integrativa.

Si ricorda che l’articolo 20-bis, comma 1, Dlgs 13/2024 dispone che «Per i periodi d’imposta oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate possono assoggettare la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, applicando un’aliquota:

a) del 10 per cento, se nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 8;

b) del 12 per cento, se nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;

c) del 15 per cento, se nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale inferiore a 6».

Ovviamente, qualora il contribuente abbia già presentato la dichiarazione dei redditi relativa a un periodo d’imposta oggetto di Concordato, l’aliquota aggiornata e il corrispondente valore dell’imposta sostitutiva andrà riportata, nel quadro CP (modello Cpb) della dichiarazione integrativa afferente al suddetto periodo d’imposta.

Riscossione

Il documento di prassi istituisce i codici tributo da utilizzare, nel modello F24, per versare solo una quota dell’importo richiesto nella comunicazione di irregolarità (articolo 36-bis, Dpr 600/1973 o articolo 54-bis, Dpr 633/1972), anziché l’intero.

Riscossione

L’agenzia delle Entrate chiarisce come dev’essere compilato il campo «codice identificativo» nel modello F24 Accise quando i concessionari effettuano i versamenti relativi al Prelievo erariale unico (Preu), l’imposta applicata sugli apparecchi da intrattenimento.

I codici (da 5155 a 5172) sono da abbinare, a cura dei concessionari, ai codici tributo istituiti con la risoluzione 239/E/2007.

In sede di compilazione, i codici tributo devono essere esposti nella sezione dedicata, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna «importi a debito versati», con le seguenti regole:

- campo «ente», indicare la lettera «M»;

- campo «codice identificativo», riportare il valore «000001» per i versamenti relativi agli apparecchi di cui all’articolo 110, comma 6, lettera a) Tulps (AWP – Amusement With Prizes); il valore “000002» per i versamenti relativi agli apparecchi di cui all’articolo 110, comma 6, lettera b) del Tulps (VLT – Video Lottery Terminal);

- campo «provincia», indicare la Provincia di versamento;

- campo «mese», riportare il valore 01, 02, 03, 04, a seconda che si tratti del primo, secondo, terzo acconto o del versamento a saldo del periodo contabile bimestrale individuato dal codice tributo (per i codici 5161 e 5168 non dev’essere indicato alcun valore);

- campo «anno di riferimento», inserire l’anno per cui si effettua il pagamento, nel formato AAAA.

Riscossione

I contribuenti (soggetti agli Isa) che per il biennio 2025-2026 hanno aderito (entro i termini) al Cpb e intendono adottare il regime del ravvedimento speciale (per sanare le annualità pregresse) devono provvedere al pagamento, anche rateale, dell’imposta sostitutiva (dell’imposta sui redditi, delle addizionali e dell’Irap) utilizzano i nuovi codici tributo:

- 4089 per le persone fisiche, relativamente alle imposte sui redditi e alle addizionali. In relazione al versamento da parte dei soci o associati, per la quota di rispettiva competenza, in sede di compilazione del modello F24, occorre indicare il codice tributo 4089. Nella sezione Contribuente sono riportati, negli appositi campi, il codice fiscale e i dati anagrafici del socio o associato, mentre nel campo riservato al «Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare» è valorizzato il codice fiscale della società o associazione, unitamente al codice 73 (Contribuente – Società), da riportare nel campo «Codice identificativo»;

- 4090 per i soggetti diversi dalle persone fisiche, relativamente alle imposte sui redditi e alle addizionali;

- 4091 per tutti i soggetti, relativamente all’Irap (questo codice è da indicare nella sezione Regioni).

Gli interessi dovuti in ipotesi di pagamento rateale si versano con i codici già esistenti 1668 (in caso di utilizzo dei codici tributo 4089 e 4090) e 3805 (in caso di utilizzo del codice tributo 4091).