La prassi della settimana: dalla liquidazione Iva di gruppo alla Pec degli amministratori

Iva

L’esenzione Iva, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, numero 20), Dpr 633/1972, si applica alle attività formative ove sia presente il riconoscimento pubblico dell’istituto che eroga le lezioni. Pertanto, i corsi di lingua straniera sono esenti in presenza di un riconoscimento pubblico, che non si presume per il solo fatto di aver ricevuto un finanziamento pubblico.

Nel caso specifico, l’istante ha ottenuto un finanziamento ai sensi della legge 91/2017 (agevolazione «Resto al Sud»; cfr. Dm 174/2017). Il finanziamento previsto (50% a fondo perduto e 50% come prestito a tasso zero) – finalizzato a sostenere la nascita di nuove imprese in determinate aree del Paese – viene concesso sulla base di un progetto imprenditoriale che descrive l’attività, il mercato, le strategie e gli aspetti organizzativi, ma non comporta alcuna valutazione sull’offerta formativa o sull’idoneità didattica del soggetto beneficiario.

L’ottenimento del finanziamento non è sufficiente ad attestare il riconoscimento come ente di formazione: quindi non basta ottenere un finanziamento pubblico per accedere all’agevolazione, ma è necessario che l’attività didattica sia formalmente certificata in termini di qualità e di finalità educativa.

Come precisato dalla circolare 22/E/2008 è richiesta la coesistenza di due condizioni per l’esenzione: da un lato, le prestazioni devono essere di natura educativa o didattica, inclusa la formazione professionale; dall’altro, l’erogante dev’essere un istituto o scuola riconosciuto da una Pubblica amministrazione. Il riconoscimento può avvenire anche per «atto concludente», con riferimento a specifici progetti didattici approvati e finanziati da enti pubblici, e non genericamente a iniziative imprenditoriali.

La ratio della norma è quella di limitare l’esenzione Iva ai soggetti che lo Stato considera idonei a offrire prestazioni didattiche comparabili a quelle degli organismi pubblici, valutando aspetti come la professionalità dei docenti, la qualità delle strutture e del materiale didattico. In questo senso, il riconoscimento da parte dell’ente pubblico dev’essere funzionale all’attività didattica e non semplicemente legato alla sostenibilità economica dell’impresa.

In altre parole, il riconoscimento per atto concludente previsto dalla circolare 22/E/2008 si applica solo quando l’ente pubblico approva e finanzia un progetto educativo o formativo specifico, esercitando un controllo sulla qualità didattica e sulla coerenza con gli obiettivi formativi di interesse pubblico. Nel caso in esame, invece, non vi è alcuna approvazione di un progetto didattico, ma solo il sostegno a un’attività imprenditoriale generica.

Iva

Nel documento di prassi vengono analizzati i requisiti per l’esonero dalla presentazione della garanzia (articolo 38-bis, Dpr 633/1972) nelle ipotesi di compensazione di crediti Iva, nell’ambito delle liquidazioni di gruppo, tra le società che fanno parte del perimetro di liquidazione (articolo 73, comma 3, Dpr 633/1972).

Il caso oggetto di interpello riguarda l’utilizzo di eccedenze del credito Iva da parte della controllata italiana di una capogruppo olandese, identificata ai fini Iva in Italia.

L’agenzia delle Entrate risponde a una serie di domande poste dalla società olandese istante, precisando che:

a) la prestazione della garanzia entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale Iva rappresenta elemento costitutivo di perfezionamento delle compensazioni Iva infragruppo. In caso di tardiva prestazione della garanzia, le compensazioni effettuate nel gruppo producono comunque i propri effetti, ma solo dalla data in cui l’obbligo (avente, appunto, natura costitutiva) è stato adempiuto (circolare 33/E/2016);

b) l’articolo 38-bis, comma 3, Dpr 633/1972 stabilisce che i rimborsi dei crediti Iva superiori a 30mila euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio di cui al successivo comma 4, sono eseguiti senza obbligo di prestare garanzia con la presentazione della dichiarazione annuale o dell’istanza di rimborso (da cui emerge il credito) dotata del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa (articolo 10, comma 7, primo e secondo periodo, Dl 78/2009) insieme con la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà su determinate caratteristiche soggettive del contribuente. Il successivo comma 4, invece, descrive alcune ipotesi di rischio per cui è richiesta la garanzia. Tra queste vi è anche la situazione dei soggetti che esercitano un’attività d’impresa da meno di 2 anni diversi dalle start-up innovative;

c) il contribuente potrebbe ripresentare la dichiarazione annuale apponendo sulla stessa il visto di conformità (circolare 35/E/2015); quindi è ammesso il ricorso all’istituto dell’integrazione per dotare la dichiarazione annuale del visto di conformità e della dichiarazione sostitutiva originariamente omessi, così com’è consentito correggere e integrare le indicazioni, rese relativamente al presupposto per ottenere il rimborso o alla richiesta di esonero dalla presentazione della garanzia, non eseguite o eseguite non correttamente, purché siano rispettati modalità e termini temporali indicati dalla risoluzione 99/E/2014.

Redditi diversi

L’indennità di servitù, corrisposta a titolo di saldo in relazione alla costituzione del diritto reale di godimento, come nel caso di una linea elettrica a servizio di un immobile ubicato in un’area interessata da un esproprio finalizzato alla realizzazione di un progetto di pubblica utilità, va tassata come reddito diverso.

Il contribuente istante si vede espropriare un’area a fronte di un’indennità di poco superiore a 1.000 euro. Egli ritiene che l’indennità ricevuta non debba essere tassata come reddito diverso, sostenendo che essa è regolata da norme speciali che ne escluderebbero l’imponibilità e che la servitù è stata imposta coattivamente per esigenze pubbliche, e non volontariamente dai proprietari.

Di diverso avviso si mostra l’agenzia delle Entrate: la nuova formulazione dell’articolo 67, comma 1, lettera h) del Tuir – introdotta dal 1° gennaio 2024 – impone la tassazione delle somme percepite per la costituzione di diritti reali di godimento, anche se derivanti da esigenze di pubblica utilità.

Il Dpr 327/2001 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di espropriazione per pubblica utilità), all’articolo 35, comma 1 stabilisce che, quando viene corrisposta a soggetti non imprenditori una somma a titolo di indennità di esproprio, cessione volontaria o risarcimento per acquisizione coattiva di un terreno destinato a opere pubbliche o infrastrutture urbane in zone omogenee A, B, C e D, tale somma è qualificata come reddito diverso (articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir). Questa disposizione riguarda le plusvalenze derivanti dalla cessione onerosa di immobili acquistati o costruiti da meno di 5 anni, con alcune eccezioni (come immobili ereditati o adibiti ad abitazione principale).

La legge di Bilancio 2024 (articolo 1, comma 92, legge 213/2023) ha ampliato la portata della lettera h) dell’articolo 67, includendo esplicitamente anche i redditi derivanti dalla costituzione di diritti reali di godimento, come il diritto di superficie o la servitù. Contestualmente, è stato modificato anche l’articolo 9, comma 5, del Tuir, il quale prevede che, ai fini delle imposte sui redditi, le regole relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, salvo diversa previsione normativa. Questa equiparazione tra proprietà e diritti reali di godimento vale solo per le cessioni, non per le costituzioni. La costituzione di tali diritti genera reddito imponibile per l’intero importo percepito, e non una plusvalenza.

Di conseguenza, a partire dal 1° gennaio 2024, le somme percepite per la costituzione di diritti reali di godimento, che in passato potevano rientrare tra le plusvalenze (lettera b), sono ora tassate come redditi diversi (lettera h). Pertanto, sono superati i chiarimenti contenuti nella circolare 194/1998, che escludeva dalla tassazione le indennità di servitù, in quanto il contribuente conservava la proprietà del bene.

Immobili

Nel documento di prassi, l’istante è il coniuge convivente della proprietaria di un immobile abitativo, danneggiato dagli eventi sismici del 13 giugno 2013, per cui risulta essere stato dichiarato inagibile. L’istante, come pure il coniuge, non hanno beneficiato del contributo per la ricostruzione, ma intendono fruire del Superbonus 110%, ai sensi dell’articolo 119, comma 8-ter, Dl 34/2020. La norma citata dispone che la detrazione nella misura maggiorata del 110% spetta per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025.

Specifici chiarimenti al riguardo sono stati forniti con la risoluzione 8/E/2022, ove è stato, tra l’altro, precisato che le disposizioni del comma 8-ter si applicano agli interventi ammessi al Superbonus effettuati su edifici residenziali o unità immobiliari a destinazione abitativa per i quali sia stato accertato, mediante scheda AeDES o documento analogo, il nesso causale tra danno dell’immobile ed evento sismico, situati in uno dei Comuni di cui alle Regioni interessate da eventi sismici per le quali è stato dichiarato lo stato di emergenza.

Se fossero stati percepiti contributi pubblici per la ricostruzione, la detrazione spetterebbe per la parte eccedente l’importo rimborsato, che non ha concorso al reddito (circolari 23/E/2022 e 24/E/2020); in pratica, eventuali contributi ricevuti dal contribuente devono essere sottratti dall’ammontare su cui applicare la detrazione. Se il contributo viene incassato in un periodo successivo a quello in cui il contribuente ha beneficiato della detrazione, tale somma dev’essere assoggettata a tassazione separata (articolo 17, comma 1, lettera n-bis del Tuir).

Qualora il contribuente fosse destinatario dei contributi a cui rinuncia, potrà godere del limite di spesa maggiorato del 50% (articolo 119, comma 4-ter, Dl 119/2020).

Infine, l’agenzia delle Entrate precisa che la detrazione spetta all’istante che sostiene le spese, a prescindere dal fatto che il titolo edilizio (Cilas) risulti essere intestato al coniuge proprietario (circolare 17/E/2023).

Società

Con l’articolo 13, Dl 159/2025, entrato in vigore il 31 ottobre 2025, sono cambiate le regole sull’obbligo di comunicare al Registro delle imprese il domicilio digitale (Pec) da parte degli amministratori di società (modifica dell’articolo 5, comma 1, Dl 179/2012 come già modificato dall’articolo 1, comma 860, legge 207/2024-legge di Bilancio 2025).

È stato modificato il precedente impianto, che aveva esteso, in senso generale, agli amministratori delle imprese costituite in forma societaria l’obbligo di comunicare al Registro delle imprese il proprio domicilio digitale, restringendo ora il perimetro dei soggetti obbligati.

Sono tenuti all’adempimento, in via alternativa, l’amministratore unico, l’amministratore delegato o, in mancanza di quest’ultimo, il Presidente del Consiglio di amministrazione. Sono, quindi, coinvolte: società di capitali, società cooperative e società consortili.

Sono, invece, esclusi: amministratori di società di persone e soggetti che all’interno della società ricoprono cariche diverse (consiglieri, presidenti di comitati, ecc.).

Il Dl 159/2025 precisa, inoltre, che il domicilio digitale dell’amministratore dev’essere univoco e, pertanto, non può coincidere con quello dell’impresa in cui è ricoperta tale carica.

La norma ha stabilito come termine ultimo per la comunicazione del domicilio digitale degli amministratori obbligati il 31 dicembre 2025.

Il mancato adempimento comporta l’applicazione delle sanzioni di cui all’articolo 16, comma 6-bis, Dl 185/2008 (sanzione di cui all’articolo 2630 del Codice civile, raddoppiata, ossia da un minimo di 206 ad un massimo di 2.064 euro).

Nel caso della sola comunicazione del domicilio digitale di uno dei predetti amministratori – senza alcuna modifica o aggiunta di dati riferiti al domicilio fisico e alla rappresentanza – si applica l’esenzione dal diritto di segreteria e dall’imposta di bollo. Per le comunicazioni del domicilio digitale in sede di nuove nomine o conferme/rinnovi delle cariche, il diritto di segreteria e l’imposta di bollo sono dovuti secondo l’ordinaria disciplina dell’adempimento principale oggetto di iscrizione. La comunicazione del domicilio digitale, in via facoltativa, di ulteriori soggetti con cariche societarie resta assoggettata a diritti di segreteria e imposta di bollo.

Nel caso in cui pervenga una domanda di iscrizione di una nuova società o una domanda di iscrizione della nomina/conferma alle cariche di amministratore unico, amministratore delegato o, in mancanza di quest’ultimo, Presidente del Consiglio di amministrazione e non venga contestualmente presentata la domanda di iscrizione del domicilio digitale per uno degli amministratori, l’Ufficio sospenderà la domanda richiedendo la regolarizzazione.

Catasto

Una società, che si occupa della gestione e della manutenzione delle strade di proprietà dello Stato e provvede agli espropri in base ad apposita convenzione, chiede se possa ottenere la trascrizione dell’atto di esproprio, riconosciuto al Demanio in qualità di proprietario del bene, per il corrispondente diritto derivante dalla concessione. Secondo la Conservatoria dei registri immobiliari, destinataria della richiesta di trascrizione, il richiamato «uso del concessionario» può trovare evidenza nelle intestazioni catastali, ma non anche nei registri immobiliari, in quanto non riguarda un diritto reale.

Il Testo unico sugli espropri (Dpr 327/2001) indica i soggetti competenti all’emanazione degli atti del procedimento espropriativo (le Amministrazioni statali, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri enti pubblici) ed attribuisce al beneficiario la trascrizione dell’esproprio ma senza citare il soggetto a favore del quale verrà trascritta la proprietà. Pertanto, in assenza di tale indicazione, il destinatario titolare dell’immobile oggetto di esproprio potrà essere solo il Demanio dello Stato. La trascrizione a favore del concessionario non è richiesta (articolo 23, Dpr 327/2001). La stessa, inoltre, avrebbe comunque finalità diverse da quelle previste per i diritti reali che devono essere opponibili a terzi in base al criterio della priorità (articolo 2644 del Codice civile).

Da quanto sopra deriva l’impossibilità di effettuare la trascrizione dei provvedimenti di esproprio, oltre che a favore del nuovo proprietario (Demanio dello Stato), anche a favore del concessionario degli immobili espropriati.

Pertanto, il diritto vantato dall’ente che si occupa della gestione e della manutenzione dell’immobile espropriato (il concessionario), senza esserne il proprietario, non può essere oggetto di trascrizione nei registri immobiliari. La trascrizione dell’atto di esproprio è prevista solo a favore del Demanio, divenuto il nuovo proprietario.

Riscossione

I versamenti in materia di imposizione minima globale di cui al Titolo II del Dlgs 209/2023 (in seguito, decreto) – che interessa i grandi gruppi multinazionali e nazionali – vanno eseguiti tramite il modello F24, senza possibilità di compensazione.

Si tratta dell’imposizione integrativa in Italia che si estrinseca in tre tipologie d’imposta: l’imposta minima integrativa (articoli 13, 14 e 15 del decreto), l’imposta minima suppletiva (articoli 19, 20 e 21 del decreto) e l’imposta minima nazionale (articolo 18 del decreto).

Gli obblighi di versamento sono disciplinati dall’articolo 53, comma 2, del decreto e le relative disposizioni attuative sono previste dall’articolo 6, Dm 7 novembre 2025.

Il versamento avviene in due rate: la prima, pari al 90% dell’importo dovuto, dev’essere versata entro l’undicesimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio cui l’imposta si riferisce; la seconda, corrispondente al saldo residuo, dev’essere versata entro l’ultimo giorno del mese successivo al termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa a tale esercizio.

In pratica, i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare devono effettuare il primo versamento, relativo all’imposta dovuta per il 2024, entro l’ultimo giorno di novembre 2025 (termine che, nel 2025, slitta al 1° dicembre, perché il 30 novembre è domenica), e il relativo versamento a saldo entro il 31 luglio 2026. A partire dall’esercizio successivo a quello transitorio, la seconda rata per l’imposta dovuta nel 2025 dovrà essere versata entro aprile 2027, con la prima rata da versare entro novembre 2026.

La risoluzione in esame istituisce i codici tributo da utilizzare: 2730 per l’imposta minima integrativa, 2731 per l’imposta minima suppletiva e 2732 per l’imposta minima nazionale.

Qualora il contribuente intenda avvalersi del ravvedimento operoso (articolo 13, Dlgs 472/1997) dovranno essere utilizzano i seguenti neo-introdotti codici tributo: 2733 per le sanzioni e 2734 per gli interessi.

Riscossione

L’articolo 1, comma 2, Dl 212/2023 ha stabilito un’agevolazione per i meno abbienti: i soggetti con redditi inferiori a 15mila euro che tra il 1° gennaio e il 31 ottobre 2024 hanno sostenuto spese per interventi edilizi agevolati con detrazione del 70% (Superbonus) hanno diritto ad un contributo a fondo perduto.

Le regole attuative sono contenute nel Dm 6 agosto 2024 (criteri e modalità di erogazione) e nel provvedimento agenzia delle Entrate 18 settembre 2024, n. 360503 (presentazione delle istanze).

Eventuali contributi in tutto o in parte non spettanti possono essere restituiti spontaneamente, utilizzando il codice tributo 8161 istituito con la risoluzione in esame. In tal caso va utilizzato il modello F24 Elide (Versamenti con elementi identificativi). La restituzione non consente la compensazione con crediti vantati dal contribuente.

Riscossione

In ipotesi di accollo di debito d’imposta altrui resta confermato il divieto di compensazione (articolo 17, Dlgs 241/1997). Più precisamente, i crediti d’imposta di un soggetto non possono estinguere debiti altrui; e ciò anche se l’accollo e il credito sono presenti tra soggetti facenti parti di una rete d’imprese, in quanto la compensazione è ammessa solo tra posizioni tributarie dello stesso contribuente.

Secondo l’Amministrazione finanziaria l’articolo 1, comma 2, Dl 124/2019 esclude espressamente la possibilità che l’accollante possa utilizzare in compensazione i propri crediti per estinguere debiti altrui; quindi, l’accollo del debito d’imposta altrui è ammesso solo se il pagamento avviene senza compensazione, cioè con versamento diretto da parte dell’accollante.

Sulla stessa linea si pone la Cassazione (ordinanza 16 febbraio 2025, n. 3930), secondo la quale l’identità soggettiva tra debitore e titolare del credito è condizione imprescindibile per la compensazione.

Per la prassi si vedano la risoluzione 140/E/2017 e la risposta interpello 246/2025.

La compensazione indebita ha l’effetto di considerare i versamenti effettuati come non avvenuti (articolo 1, comma 3, Dl 124/2019) e comporta l’applicazione di sanzioni (articolo 13, Dlgs 471/1997).

Fiscalità internazionale

L’istante, erede fiscalmente residente in Italia di un soggetto non residente, ha percepito nel 2024 una somma derivante dalla liquidazione di un fondo pensione statunitense volontario alimentato da contributi versati dal de cuius. L’erede chiede chiarimenti in merito al trattamento fiscale applicabile a tale importo.

Il valore del fondo pensionistico individuale volontario statunitense è stato assoggettato a imposta di successione nello Stato americano di residenza del de cuius, con un’aliquota dell’1%.

Il fondo era stato alimentato esclusivamente da versamenti volontari effettuati dal de cuius: alcune somme, distribuite annualmente, sono state tassate alla fonte negli Usa con aliquota pari al 30%, comprensiva di imposte federale e statale.

Nel 2024, è stata disposta in favore dell’istante la liquidazione finale del fondo, soggetta a ritenuta statunitense del 10%. L’ammontare lordo e la ritenuta sono stati documentati tramite il Modello 1042-S (i pagamenti effettuati sono stati classificati come «pensioni, rendite, assegni alimentari e/o premi assicurativi»).

Nella risposta, l’agenzia delle Entrate precisa che l’importo percepito nel 2024, in qualità di erede, va incluso tra le «pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati», ai sensi dell’articolo 49, comma 2, lettera a) del Tuir (cfr. circolare 21/E/2020 e risposta interpello 5/2024), anche se si tratta di una prestazione una tantum e indipendentemente dal fatto che il fondo sia stato alimentato con versamenti volontari e non riconducibile a una previdenza complementare italiana. Queste somme non rientrano nella disciplina della previdenza complementare di cui al Dlgs 252/2005.

Pertanto, si applica l’articolo 7, comma 3 del Tuir secondo cui i redditi percepiti dagli eredi vanno tassati con le stesse modalità che si sarebbero applicate al de cuius. Trattandosi di somme maturate in anni precedenti si applica il regime di tassazione separata (articolo 17 del Tuir).

La ritenuta fiscale estera non è deducibile dalla base imponibile ai fini Irpef, in quanto essa è stata operata difformemente alle disposizioni previste dalla Convenzione per evitare le doppie imposizioni in vigore tra Italia e Usa (legge 20/2009). In particolare, il regime convenzionale prevede:

- per le pensioni derivanti da attività di lavoro dipendente, un regime di tassazione esclusiva nello Stato di residenza del contribuente (articolo 18);

- per i redditi pensionistici derivanti da un fondo alimentato da versamenti volontari, l’attribuzione dell’esclusiva potestà impositiva all’Italia, in quanto Stato di residenza del beneficiario (articolo 22, «Altri redditi»; questo è il corretto ambito applicativo delle somme in questione; cfr. risposta interpello 125/2024).

Ne consegue che non era dovuta alcuna ritenuta fiscale negli Usa sull’importo liquidato e l’istante ha diritto di richiedere il rimborso della ritenuta del 10% subita.

Previdenza

L’Istituto di previdenza fornisce istruzioni in merito agli oneri contributivi previsti per le nuove figure di lavoratori interessate dall’obbligo di contribuzione previdenziale presso la Gestione separata Inps (articolo 2, comma 26, legge 335/1995):

- titolari di incarichi di ricerca (articolo 22-ter, legge 240/2010, introdotto dall’articolo 1-bis, Dl 45/2025);

- addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche e delle manifestazioni del cavallo da sella organizzate dal Masef (articolo 1, comma 553, legge 207/2024).

Per i titolari di incarichi di ricerca, ai fini degli adempimenti contributivi, si applicano le medesime modalità e gli stessi termini di pagamento della contribuzione previsti per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti alla Gestione separata Inps (per il 2025 aliquota del 33% per l’Ivs, oltre alle aliquote aggiuntive).

Diversamente, per gli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche e delle manifestazioni del cavallo da sella, si applica, per il 2025, l’aliquota contributiva complessiva (Ivs e aliquote aggiuntive) pari al 27,03% (ovvero al 24% se il contribuente è coperto da altra forma di previdenza o pensionato). Il contributo è dovuto sulla parte di reddito eccedente l’ammontare di 5.000 euro annui e fino al 31 dicembre 2027 la contribuzione dovrà essere calcolata sul 50% dell’imponibile contributivo.