La recapture colpisce il disinvestimento o la delocalizzazione

La nuova disciplina agevolativa per gli investimenti in beni strumentali introdotta dall’articolo 1, commi 184-197, della legge 160/19, prevede al comma 193 alcune disposizioni concernenti la revoca (il cosiddetto recapture) del beneficio nel caso in cui i beni agevolati formino oggetto di cessione a titolo oneroso o di delocalizzazione e l’applicazione, anche nel nuovo assetto normativo, delle regole sui cosiddetti investimenti sostitutivi” dettate dall’articolo 1, commi 35 e 36, della legge 205/17.

Per quanto concerne il recapture del credito d’imposta, il comma 193 prevede che «se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d’imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall’originaria base di calcolo il relativo costo.

Il maggior credito d’imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi».

Al riguardo, nel precisare che l’applicazione della disciplina di recapture riguarda tutti i beni agevolabili e non solo i beni materiali dell’allegato A, si osserva che il riferimento letterale operato dal primo periodo della trascritta disposizione all’anno di “effettuazione” dell’investimento, anziché a quello di “entrata in funzione” o a quello di “interconnessione” dei beni, cui il comma 191 ricollega il perfezionamento del diritto al credito d’imposta, deve imputarsi a un mero difetto di coordinamento formale; occorre, infatti considerare che, senza l’entrata in funzione o l’avvenuta interconnessione dei beni, non ci sarebbe alcun credito d’imposta su cui operare il ricalcolo e neanche l’eventuale riversamento.

Anche in coerenza con la finalità della disciplina sul “recapture”, tesa a garantire che la concessione dell’agevolazione sia collegata al concreto sfruttamento dei beni agevolati per un periodo minimo nell’economia dell’impresa, deve quindi escludersi che il “periodo di osservazione” possa iniziare a decorrere senza che si sia verificata l’effettiva immissione del bene strumentale nell’ambito del processo produttivo dell’impresa.

Pertanto, nel caso in cui l’entrata in funzione dei beni o la loro interconnessione si verifichi in un anno successivo a quello in cui si considera effettuato l’investimento in base alle regole dell’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, il termine finale del “periodo di osservazione” previsto dalla disciplina va correttamente individuato, rispettivamente, con il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello dell’entrata in funzione o a quello dell’avvenuta interconnessione. Con l’ulteriore precisazione che per i beni dell’allegato A di cui al comma 189 il “periodo di osservazione” decorre comunque dall’anno successivo a quello di interconnessione dei beni medesimi, che potrebbe in ipotesi anche verificarsi in un anno successivo a quello della loro entrata in funzione: così, ad esempio, se un bene da allegato A acquistato nel 2020 viene fatto entrare in funzione nel 2020 e poi viene interconnesso nel 2021, il “periodo di osservazione” non è il biennio 2021-2022, ma quello 2022-2023.

Ciò chiarito, si rende opportuno svolgere ulteriori precisazioni in ordine al coordinamento delle regole sul recapture con quella dettata dall’ultimo periodo dello stesso comma 193, secondo la quale «si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nell’articolo 1, commi 35 e 36, della legge 205/17 in materia di investimenti sostitutivi».

Al riguardo, si ricorda che tali disposizioni, concernenti il trattamento dei cosiddetti “investimenti sostitutivi”, sono state introdotte a complemento della precedente disciplina agevolativa dell’iper ammortamento di cui all’articolo 1, comma 9, della legge 232/16 e successive modifiche e integrazioni, al fine di consentire alle imprese di continuare a fruire di tale agevolazione anche nel caso in cui, durante il periodo di fruizione della maggiorazione del costo ammortizzabile, si verifichi la cessione a titolo oneroso dei beni agevolati di cui all’allegato A annesso alla legge 232/16.

In particolare, il citato comma 35 ha stabilito che, ai soli effetti della disciplina dell’iper ammortamento, «non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate, a condizione che, nello stesso periodo d’imposta del realizzo, l’impresa:

a) sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe oppure superiori a quelle previste dall’allegato A della legge 232/16;

b) attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione secondo le regole previste dall’articolo 1, comma 11, della legge 232/16».

A sua volta, il citato comma 36, ha previsto che «nel caso in cui il costo di acquisizione dell’investimento sostitutivo di cui al comma 35 sia inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito e sempre che ricorrano le altre condizioni previste alle lettere a) e b) del comma 35, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento».

Va inoltre ricordato che, per effetto delle modifiche introdotte alla disciplina dell’iper ammortamento dall’articolo 7 del decreto legge 87/18, convertito dalla legge 86/18, in virtù delle quali nel caso in cui durante la fruizione del beneficio si verifichi la cessione a titolo oneroso o la destinazione a strutture produttive estere dei beni agevolati si procede al recupero dell’iper ammortamento, l’applicazione delle disposizioni dei richiamati commi 35 e 36 della legge 205/17 permette all’impresa non solo di impedire la cessazione del beneficio, ma, come espressamente previsto dal comma 4 dello stesso articolo 7 del citato decreto legge 87/18, di evitare anche che scatti il recapture delle deduzioni dal reddito già fruite.

Ciò ricordato, si precisa, anzitutto, che anche nell’ambito della nuova disciplina agevolativa le disposizioni concernenti gli investimenti sostitutivi si rendono applicabili esclusivamente per i beni materiali dell’allegato A.

Inoltre, tali disposizioni, analogamente a quanto disposto nel precedente assetto normativo sopra ricordato, devono intendersi applicabili: sia durante il “periodo di osservazione”, in funzione di neutralizzazione della disciplina sul ricalcolo e sul recapture del credito d’imposta; sia durante il successivo triennio di fruizione del beneficio, in funzione di mantenimento del diritto alle residue quote del beneficio.

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