Mutui, in bilico la detrazione se si rileva il diritto di superficie

Anche dichiarazioni apparentemente “facili” come il modello 730 celano insidie di un certo rilievo, quando si affrontano casistiche che non risultano mai affrontate e risolte invia ufficiale dall’agenzia delle Entrate. È questo il caso degli interessi passivi sul mutuo contratto per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale da parte del contribuente che rileva - anziché la piena proprietà - il diritto di superficie sul terreno su cui sorge la costruzione.

Vediamo nei dettagli. L’articolo 15, comma 1, lettera b), del Tuir, prevede che, a determinate condizioni, sono detraibili ai fini Irpef, nella misura del 19%, gli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso, per un importo non superiore a 4mila euro.

Secondo la consolidata prassi delle Entrate (circolare 7/E/2017, circolare 95/E/2000, punto 1.2.7 e circolare 108/1996, punto 2.3.1) la detrazione «non compete mai all’usufruttuario in quanto lo stesso non acquista l’unità immobiliare». Tale tesi è stata sconfessata dalla Corte di cassazione (sentenza 22191/2016, si veda Il Sole 24 Ore del 28 novembre 2016), la quale ha invece affermato che «un’interpretazione sistematica e un’interpretazione secondo ratio legis inducono a ritenere che il riferimento all’“acquisto dell’unità immobiliare”, rapportato all’esigenza dell’abitazione, non può che indicare un acquisto di un diritto (reale), quale che sia, in grado, per il suo modo di essere (si pensi all’usufrutto, all’uso e all’abitazione), di soddisfare l’esigenza dell’uomo all’abitazione».

Ulteriori perplessità si hanno sulla deducibilità degli interessi nell’ipotesi in cui il fabbricato sia costruito su terreno acquisito in diritto temporaneo di superficie. In base all’articolo 952, comma 1, del Codice civile, il proprietario del suolo può concedere ad altri il diritto di costruire e di mantenere la proprietà della costruzione effettuata sul proprio suolo. Nel caso di cui si tratta, quindi, la costruzione dell’immobile non è ancora avvenuta e ciò che viene ceduto è il diritto di costruzione.

L’articolo 952, comma 2 del Codice civile, nel prevedere una distinta e ulteriore ipotesi di diritto di superficie, stabilisce che il proprietario può cedere la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo. In questa seconda ipotesi, il proprietario, anziché vendere la piena proprietà (del terreno con la costruzione già presente su di esso), aliena la cosiddetta “proprietà superficiaria”: in pratica, mantiene la titolarità del suolo e aliena l’edificio.

Sulla base dell’orientamento dell’Agenzia circa l’impossibilità per l’usufruttuario di portare in detrazione gli interessi sostenuti per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale, c’è da chiedersi se la limitazione debba ritenersi estesa anche agli acquirenti del diritto di superficie.

In altri termini, ci si deve chiedere se sia possibile portare in detrazione gli interessi pagati in relazione a un mutuo stipulato per l’acquisto della “proprietà superficiaria”.

In relazione al generale principio che assimila il diritto di superficie al diritto di usufrutto (in quanto entrambi diritti reali), si dovrebbe concludere che la detrazione degli interessi, anche per il superficiario, non sia ammessa. Tuttavia, la deroga al principio dell’accessione che si crea col diritto di superficie potrebbe consentire al superficiario di essere assimilato a quello del proprietario, per cui si potrebbe anche concludere che il primo possa portare in detrazione gli interessi pagati.

Il dubbio non risulta affrontato dalla prassi, neppure nella recente e imponente circolare 7/E/2017. È importante che l’Amministrazione finanziaria faccia conoscere il proprio pensiero in materia, stabilendo se il titolare del diritto di superficie – nella veste di acquirente e proprietario della costruzione già realizzata – possa portare in detrazione gli interessi pagati in relazione a un mutuo contratto per l’acquisto dell’immobile destinato ad abitazione principale.