Nuovo riallineamento con la chance del 3%

Come è accaduto per le precedenti norme di rivalutazione, anche quella attuale prevede l’applicazione del riallineamento, sia per soggetti Oic adopter sia per soggetti Ias adopter in forza dei richiami contenuti nell’articolo 110, comma 7 e 8 del Dl 104/2020.

Il riallineamento tra i maggiori valori contabili presenti nel bilancio al 31 dicembre 2019 e i minori valori fiscali è una procedura molto diversa dalla rivalutazione: la prima presuppone che sia già presente un disallineamento, mentre con la rivalutazione il disallineamento è creato dalla stessa procedura. Per questo motivo non si genera alcun maggiore valore nel patrimonio netto, anche se sarà necessario prestare attenzione alle riserve che dovranno essere allocate.

L’imposta ridotta

Il disallineamento tra valori contabili e valori fiscali potrebbe essere stato generato da operazioni straordinarie neutrali ( conferimenti di azienda, fusioni, scissioni e trasformazioni) oppure da rivalutazione con impatto meramente civilistico fatte in passato.

Proprio con riferimento a questa ultima situazione, potrebbe essere il caso di valutare con attenzione il riallineamento attuale che, tramite il richiamo alle norme sulla rivalutazione, avrà un costo molto contenuto pari a 3% del differenziale tra valori contabili e fiscali al 31 dicembre 2020. Peraltro anche i maggiori valori emersi in relazione a una operazione di conferimento d’azienda , fusione o scissione eseguita nel 2019, e che avrebbero potuto essere affrancati versando un’imposta sostitutiva la cui aliquota , in situazione ordinaria , va dal 12% al 16%, ora potranno essere riconosciuti fiscalmente tramite il versamento di una imposta sostitutiva molto meno elevata, pari, appunto al 3 per cento. Va ricordato, tuttavia, che con l’affrancamento ordinario non si creano riserve in sospensione d’imposta come , invece, sono qualificate quelle che si generano con il riallineamento.

Differenze con la rivalutazione

Vediamo i punti principali di questa procedura. L’ambito oggettivo del riallineamento è il medesimo della rivalutazione in base al richiamo che l’articolo 14 della legge 342/2000 esegue ai beni rivalutabili. Quindi parliamo di immobilizzazioni materiali e immateriali, però , per queste ultime, è necessario che siano rappresentate da beni o diritti giuridicamente tutelabili. Pertanto, ad esempio, non è riallineabile l’avviamento che spesso emerge nelle operazioni straordinarie sopra citate. La circolare 14/E/17 ha ricordato che i beni da riallineare devono essere presenti sia nell’esercizio precedente a quello di riallineamento (2019) sia nell’esercizio in cui è eseguita l’operazione (2020), considerando come ammontare disallineato quello che risulta con il decremento registrato nello stesso 2020.

Il riallineamento, se deciso, va eseguito per l’intero valore disallineato (quindi esclusa la possibilità di un riallineamento parziale) e può essere eseguito anche sul singolo bene, senza dover coinvolgere la categoria omogenea. Peraltro questa ultima peculiarità nell’attuale scenario non è più un elemento di distinzione con la rivalutazione visto che anche questa può essere eseguita per ciascun bene.

Un’importante differenza tra riallineamento e rivalutazione consiste nel fatto che mentre nella rivalutazione l’incremento dei valori dei beni provoca un collegato incremento del netto patrimoniale, nel riallineamento nulla di ciò accade. L’incremento patrimoniale si è già verificato prima quando è stata eseguita l’operazione che ha generato il disallineamento, semmai ora occorre agire sulla natura fiscale delle riserve.

Infatti condizione per riallineare è l’apposizione dello status di sospensione di imposta ad una qualunque riserva di netto, per un ammontare pari al disallineamento sopposto a imposta sostitutiva, al netto di quest’ultima (circolare Assonime 13/2001, par. 15). Si deve distinguere il momento in cui va imposto lo status di sospensione d’imposta rispetto al momento in cui nel patrimonio netto deve esistere una riserva capiente per questa allocazione. Mentre l’allocazione della riserva in sospensione d’imposta avviene tramite delibera assembleare che non va assunta necessariamente in sede di approvazione del bilancio di esercizio 2020, il patrimonio netto ( riserve o anche capitale sociale ) deve essere capiente al 31 dicembre 2020.

La delibera assembleare con cui viene vincolato fiscalmente il patrimonio netto potrà essere assunta anche dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al 2020 ( che è il mezzo tramite il quale viene “ufficializzato” il riallineamento ), ma comunque entro l’esercizio successivo a quello di riferimento del riallineamento stesso.

I CASI PRATICI

Conferimento d’azienda
La questione
Una Srl ha eseguito un conferimento di azienda in altra Srl in data 20 luglio 2019. Sono emersi maggiori valori contabili rispetto a quelli fiscali. Tali maggiori valori possono essere riconosciuti fiscalmente e, se sì, con quali costi ?

La soluzione
I conferimenti di azienda eseguiti dal 1° maggio 2019, per cui si avverano le condizioni normative ex Dl 34/19 in materia di aggregazione aziendali , permettono il riconoscimento gratuito ai fini fiscali dei maggiori valori contabili.
Se non ci sono tali condizioni, converrà applicare il riallineamento ex Dl 104/20.

Fusione e disavanzo imputato ad avviamento
La questione
In una fusione per incorporazione eseguita nel 2016, una Spa ha rilevato un certo ammortare di disavanzo imputato ad avviamento. Con il riallineamento da decreto Agosto 2020 è possibile ottenere il riconoscimento fiscale di tale posta?

La soluzione
La risposta è negativa. Le immobilizzazioni immateriali si possono riallineare se incorporate in beni veri e propri giuridicamente tutelabili quali diritti di concessione o licenze. L'avviamento invece è una immaterialità non incorporata in un bene e non può essere riallineato.

Riallineamento e riserve in sospensione d’imposta
La questione
Neri Srl presenta al 31 dicembre 2020 un disallineamento su immobile rivalutato solo civilisticamente. L’ammontare del disallineamento è di 100, e il patrimonio netto al 31 dicembre 2020 è di 98. Sarà possibile eseguire il riallineamento ?

La soluzione
Sarà possibile. Condizione necessaria per il riallineamento è che Il patrimonio netto dell’esercizio in cui è eseguito sia almeno uguale alla riserva che va accantonata in sospensione d’imposta. Dato che l'accantonamento avviene al netto dell’imposta sostitutiva, questo sarà pari a 97 e troverà capienza nel patrimonio netto.

Affrancamento della riserva in sospensione d’imposta
La questione
Gialli Srl intende eseguire il riallineamento di un immobile rivalutato solo civilisticamente nel 2008. Intende anche pagare la sostitutiva del 10% per affrancare la riserva dallo status di sospensione di imposta. L'imponibile su cui versare il 10% è il valore della riserva al netto o al lordo della imposta sostituiva del 3% sul riallineamento?

La soluzione
Le Entrate vorrebbero l’affrancamento sul valore totale della riserva al lordo della sostitutiva, ma la dottrina sostiene il contrario. I giudici hanno per lo più sposato la tesi della dottrina ritenendo che l’imponibile su cui versare il 10% sia l’importo della riserva al netto della sostitutiva da riallineamento (così, Cassazione 32204/2019 e 11326/2020).