Oneri passivi capitalizzati soggetti a deduzione limitata

Novità che avranno probabilmente più impatto sugli adempimenti che sul gettito sono quelle che riguardano l’inclusione degli interessi passivi capitalizzati nel novero degli oneri finanziari soggetti ai limiti di deducibilità ai sensi dell’articolo 96, comma 1 e 2 del Testo unico e il passaggio dal “reddito operativo lordo “contabile” a quello “fiscale”.

A differenza che in passato, gli interessi passivi compresi nel costo fiscale dei beni ex articolo 110, comma 1, lettera b) sono esplicitamente inclusi fra degli oneri finanziari soggetti al limite di deducibilità.

La relazione precisa che si deve verificare la deducibilità degli interessi capitalizzati nell’anno in cui sono rilevati contabilmente, con conseguente eventuale loro indeducibilità totale o parziale. Ma precisa anche che resta fermo il riconoscimento integrale, ai fini fiscali, del valore contabile del bene a incremento del quale è stata operata la capitalizzazione.

Ad esempio, se per la costruzione in economia di un bene strumentale sono sostenuti interessi per dieci all’anno per tre anni, questi vengono iscritti nella voce C17 del conto economico con contropartita la voce A4 “Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni” (si veda Oic 16, paragrafo 29). Gli oneri iscritti ogni anno nella voce C17 saranno soggetti alla deducibilità limitata ai sensi dell’ articolo 96, commi 1 e 2 del Testo unico, ma nello stesso tempo concorreranno in aumento alla formazione del Rol.

Si potrà quindi creare un’iniziale eccedenza di interessi passivi non dedott–i da riportare nuovo ove i proventi finanziari di periodo o riportati e l’ulteriore 30% di Rol di periodo o riportato non siano sufficienti ad assorbire il 70% degli interessi capitalizzati non assorbito dal 30% della voce A4.

Gli interessi capitalizzati genereranno maggiori ammortamenti quando il bene entrerà in funzione, ma tali maggiori ammortamenti non avranno impatto negativo sul Rol in quanto esclusi dal conteggio (comma 4).

Nella maggioranza dei casi, il meccanismo si tradurrà in una mera anticipazione d’imposte.

Ove venisse confermata la risoluzione 3/Dpf del 2008, gli interessi passivi in discussione sarebbero solo quelli imputati, ad incremento del costo di acquisizione dei beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa e del costo di costruzione o ristrutturazione degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività d’impresa.

Non invece quelli computati nella determinazione delle rimanenze finali di altri beni (per esempio generi alimentari la cui produzione richieda un lungo periodo di maturazione).

Le maggiori complicazioni imposte dal nuovo articolo 96 derivano certamente dalla necessità di utilizzare il reddito operativo lordo “fiscale” anziché quello contabile il che comporterà l’esigenza di tenere un doppio binario che ricorda molto la difficile gestione dell’Irap prima della riforma del 2007.

La relazione illustra alcuni esempi di disallineamento. A parte le variazioni permanenti relative a costi di telefonia, mezzi di trasporto, spese di rappresentanza e così via) e quelle temporanee (come i compensi d’amministrazione non pagati, le valutazione delle opere in corso di esecuzione con il metodo della percentuale di completamento e così via), vi è il problema, evidenziato nella relazione stessa di quelle componenti di reddito che fiscalmente sarebbero comprese nel Rol, ma che contabilmente sono indicate in altre voci (come i costi annui relativi al trattamento di fine rapporto).

A ciò va aggiunto che si dovrà tener conto anche delle variazioni in diminuzione derivanti da norme che prevedono forme di detassazione del reddito.

La relazione avverte che:

ove l’esclusione sia configurabile come “detassazione” di un componente positivo di reddito classificato contabilmente tra le voci di conto economico rilevanti ai fini del Rol (ad esempio l’esclusione da tassazione di una quota del reddito per effetto dell’applicazione del regime di patent box o l’esclusione del reddito delle stabili organizzazioni estere nel caso di opzione per il regime di branch exemption) inciderà in negativo sul Rol fiscale

ove, invece, sa configurabile come detassazione di un ammontare di reddito privo di collegamento specifico con voci di conto economico rilevanti ai fini del Rol (potrebbe essere il caso degli accantonamenti a riserve indivisibili delle cooperative mutualistiche) non avrà rilevanza.