Oneri pluriennali, deduzione secondo le regole di bilancio

Deduzione fiscale secondo le regole di bilancio per gli oneri pluriennali. Per i costi relativi a più esercizi, diversi dai beni immateriali e dall’avviamento, il principio di derivazione rafforzata, unitamente alla formulazione dell’articolo 108 del Tuir comporta un pieno allineamento della dichiarazione dei redditi ai principi contabili. Nella stessa direzione si pongono anche i più recenti interventi della giurisprudenza su manutenzioni e migliorie su beni di terzi.

Immobilizzazioni immateriali

Il principio di derivazione rafforzata stabilisce la rilevanza fiscale dei criteri di imputazione a periodo fissati dai principi contabili. Restano però applicabili, anche se difformi dai criteri civilistici (articolo 2, comma 2, Dm 48/2009), le norme del Tuir che dispongono la ripartizione dei componenti negativi in più periodi di imposta. È questo il caso, ad esempio, dei coefficienti di ammortamento dei beni materiali (Dm 31.12.1988) che valgono ai fini Ires anche qualora contabilmente la ripartizione del costo secondo vita utile sia effettuata su un numero di anni più breve. Lo stesso per i beni immateriali (marchi, brevetti, software) e dell’avviamento, poste da dedurre in dichiarazione secondo i criteri dell’articolo 103, anche se il piano di ammortamento contabile è difforme. Vi è invece un pieno allineamento per gli oneri pluriennali diversi, che sono regolati dall’articolo 108.

Software a più vie

Nel caso del costo del software, la correlazione fisco-contabilità richiede preventivamente di individuare la natura della immobilizzazione. Il sistema operativo della macchina va contabilizzato ed ammortizzato come onere accessorio unitamente all’hardware nelle immobilizzazioni materiali. Fiscalmente, si applicano dunque unitariamente i coefficienti del Dm del 1988 (ed eventualmente il super o l’iper ammortamento).

Il software applicativo acquistato a titolo di proprietà (o anche prodotto internamente e tutelato), nonché in licenza d’uso (a tempo indeterminato o determinato) si capitalizza, limitatamente alle somme pagate una tantum, e si ammortizza secondo la residua possibilità di utilizzazione (ma non oltre la durata della licenza, se a tempo determinato). Ai fini Ires (per l’Irap valgono le regole di bilancio), occorre invece distinguere questi due casi: il software in proprietà o in licenza d’uso a tempo indeterminato si deduce per quote (anche non costanti) non superiori al 50% per ciascun esercizio (Cassazione 16673/2016, secondo cui rientra nell’art. 103, comma 1 anche la licenza d’uso, purché senza limitazioni); il costo della licenza a tempo determinato si ammortizza invece fiscalmente secondo la durata del diritto (art. 103, comma 2).

Il costo del software non tutelato prodotto internamente va rilevato generalmente a conto economico. Si può capitalizzare se si sono realizzati programmi utilizzabili per un certo numero di anni. Fiscalmente, la deduzione avviene con le stesse regole contabili.

Svalutazioni e dismissioni

Le regole per le spese incrementative riguardano anche quelle su beni immateriali, come ad esempio il software. Se si tratta di manutenzione ordinaria (assistenza ricorrente volta a mantenere in uso i programmi o a riparare danneggiamenti), il costo va imputato a conto economico. Se invece si migliora, modifica o rinnova il software esistente, l’importo va iscritto nella stessa voce cui si riferisce, a condizione che gli interventi producano un incremento significativo e misurabile di capacità o di produttività, o prolunghino la vita utile. Dopo la capitalizzazione di questi costi (e salvo che non si tratti di un nuovo software sostitutivo di quello precedente), l’ammortamento si applica in modo unitario avendo riguardo al nuovo maggior valore contabile. Fiscalmente si seguono le regole applicate per l’ammortamento del software originario.

Se si prevede la dismissione o la cessazione di utilizzo di un bene immateriale o di un onere pluriennale, si dovrà procedere a svalutare il costo residuo (conto economico B10c). La svalutazione non è fiscalmente deducibile e si prosegue nella deduzione delle quote secondo il piano originario.

Se invece si effettua (ed è documentata) una dismissione definitiva dell’immobilizzazione immateriale (ad esempio, la definitiva cessazione dell’uso di un software o il venir meno di un costo di sviluppo) si storna il costo contro il fondo ammortamento (e eventuale fondo svalutazione), rilevando la minusvalenza a conto economico in B14. Si ritiene in questo caso ammessa la deduzione della minusvalenza (costo non ammortizzato) ai sensi dell’articolo 101 del Tuir (risoluzione 95/E/2006 riferita ai costi di ricerca).