Operazioni straordinarie, più margini di accesso al gruppo Iva per le neocostituite

Per le società neocostituite a seguito di operazioni straordinarie “neutrali” l’accesso
immediato al regime del gruppo Iva è consentito sia in sede di costituzione del gruppo
sia in un momento successivo (ovverosia nell’ipotesi in cui la società neocostituita
venga ad esistenza durante la vigenza di tale regime).

Accesso in sede di costituzione del gruppo
La prima ipotesi è pacifica. L’articolo 70-ter, comma 1, del Dpr n. 633/1972 e l’articolo 1,comma 1, del Dm 6 aprile 2018, prevedono che, in sede di opzione per la costituzione del gruppo Iva, i vincoli finanziario, economico, e organizzativo tra i partecipanti debbano sussistere «al momento di esercizio dell’opzione per la costituzione del gruppo Iva e comunque già dal 1° luglio dell’anno precedente a quello in cui ha effetto l’opzione».

La circolare 19/E/2018, al paragrafo 3.1.1, ha precisato che «la condizione temporale posta dall’articolo 70-ter del Dpr n. 633 e dall’articolo 1, comma 1 del decreto assolve alla funzione di impedire, con finalità antielusive, che possano fondersi in un unico soggetto passivo entità legate da vincoli occasionali o temporanei; tale rischio non si ravvisa, ad esempio, nell’ipotesi di società costituite dal 1° luglio al 15novembre 2018 (termine ultimo per l’esercizio della stessa opzione nel primo anno di operatività della disciplina), se destinatarie del conferimento di un ramo di azienda da parte di una società già in possesso dei requisiti per l’ammissione ad un gruppo Iva,sussistendo, in tale ipotesi, quel necessario carattere di stabilità postulato dall’articolo70-ter del Dpr n. 633 e dall’articolo 1, comma 1 del decreto». Pertanto, una società costituita – mediante un’operazione straordinaria - successivamente al predetto termine del 1° luglio ma entro il termine di esercizio per l’opzione può accedere al gruppo Iva già a partire dall’anno successivo ove si riscontri l’assenza di fattispecie elusive.

Tale principio è stato recentemente confermato anche in relazione al regime della liquidazione Iva di gruppo di cui all’articolo 73 del Dpr n. 633/1972 che, al pari del regime del gruppo Iva, reca una disposizione sul possesso temporale delle partecipazioni rientranti nel regime di liquidazione a livello consolidato.

Accesso successivo alla costituzione del gruppo
La seconda fattispecie non è espressamente disciplinata. La norma parrebbe fare riferimento alla sola ipotesi di “ingresso” nel gruppo Iva (già esistente) di una società già operativa e oggetto di acquisizione da parte del gruppo. L’articolo 70-quater, comma 5,del Dpr n. 633/1972 prevede, infatti, che «… se il vincolo finanziario di cui all’articolo70-ter, comma 1, si instaura nei riguardi di soggetti passivi nel territorio dello Stato relativamente ai quali non sussisteva all’atto dell’esercizio dell’opzione, i predetti soggetti partecipano al gruppo Iva a decorrere dall’anno successivo a quello in cui tali vincoli si sono instaurati».

In base a questa disposizione, quindi, l’inclusione di ulteriori partecipanti - per effetto del principio all in, all out - ha efficacia dall’anno successivo a quello in cui i vincoli si sono instaurati.Visto che le norme in materia di gruppo Iva non contemplano espressamente il caso di costituzione di una società destinataria di un conferimento di un ramo di azienda già incluso in un gruppo Iva o quello di scissione parziale di una società facente parte di un gruppo Iva a beneficio di una società neocostituita, occorre individuare la disciplina applicabile a queste fattispecie.

Seguendo un’impostazione letterale, trattandosi di operazioni che avvengono nell’ambito di un gruppo Iva già costituito, dovrebbe trovare applicazione l’articolo 70-quater, comma 5, del Dpr n. 633/1972; quindi la società neocostituita dovrebbe partecipare al gruppo Iva a decorrere dall’anno successivo a quello di costituzione.Tuttavia, non può sottacersi il fatto che, da un punto di vista sostanziale, quella della società neocostituita costituisce la mera prosecuzione di un’attività già rientrante nel perimetro del gruppo Iva.

Questa seconda circostanza è stata valorizzata dall’amministrazione finanziaria in alcuni precedenti di prassi aventi ad oggetto la disciplina della liquidazione Iva di gruppo (e, in particolare, l’interpretazione dell’articolo 2 del Dm 13 dicembre 1979);precedenti (risoluzioni 132/E/2007 e 68/E/2003) richiamati dalla stessa circolare19/E/2018, seppure con riferimento alla previsione dell’articolo 70-ter del Dpr n.633/1972. Nei propri precedenti l’agenzia delle Entrate ha precisato che il conferimento di un ramo d’azienda in una società appositamente costituita per ricevere tale apporto non interrompe il controllo già esercitato in modo diretto sul ramo d’azienda se, per effetto del conferimento, non viene meno il requisito del controllo e se «il possesso precedente del complesso aziendale da parte della società conferente, che si trasforma da diretto in indiretto con il conferimento ad una società controllata e costituita al solo scopo di ricevere detto conferimento, non modifica sostanzialmente l’assetto del gruppo nella sua entità ed esclude, quindi, quei caratteri di occasionalità e temporaneità che la disposizione in commento vuole neutralizzare».

Tale conclusione è stata motivata anche dalla considerazione che «qualora il conferimento dovesse interrompere e far nuovamente decorrere un termine, la cui ratio evidente è solo quella di assicurare l’effettività del controllo, si avrebbe una ingiusta penalizzazione per la società controllante la quale per un solo anno non potrebbe tenere conto, all’atto della liquidazione, dell’Iva relativa all’attività dell’azienda già posseduta ed ora confluita nel gruppo a seguito del conferimento».

Sulla base di queste considerazioni l’amministrazione finanziaria ha quindi confermato l’accesso di una società neocostituita al regime della liquidazione Iva di gruppo a partire dall’esercizio in cui è stato effettuato il conferimento. La stessa impostazione è stata adottata anche con riferimento alla scissione dalla Rm 13 luglio 1995, n. 183, con la quale l’amministrazione finanziaria ha ritenuto applicabile il regime di liquidazione dell’Iva di gruppo alla società beneficiaria sin dalla data di efficacia della scissione.

Stante l’analogia dei due istituti, il costante orientamento dell’amministrazione finanziaria in materia di liquidazione Iva di gruppo dovrebbe trovare applicazione anche con riferimento al gruppo Iva nel caso in cui la società neocostituita si limiti a proseguire un’attività già inclusa nel perimetro del gruppo Iva e non ponga in essere operazioni rilevanti ai fini Iva prima della data di efficacia del conferimento o dellascissione.

Il dubbio che tale conclusione non sia condivisa dall’agenzia delle Entrate potrebbe emergere dalla circostanza che il modello Agi/1 (da utilizzare per comunicare l’ingresso della società neocostituita nel gruppo Iva già esistente) non sembra contemplare questa ipotesi. Infatti, nella sezione da compilare nel caso di inclusione di un nuovo partecipante, è possibile indicare solo il caso di esercizio tardivo dell’opzione da parte di un soggetto preesistente (articolo 70-quater, comma 1, lettera b) del Dpr n.633/1972) o quello di ingresso nel gruppo Iva di un soggetto precedentemente escluso (articolo 70-quater, comma 5, del Dpr n. 633/1972).

In questo secondo caso le istruzioni al modello Agi/1 precisano che il soggetto partecipa al gruppo Iva a decorrere dall’anno successivo a quello in cui i vincoli si sono instaurati. Tuttavia, la prassi consolidata in materia di liquidazione Iva di gruppo e l’espresso richiamo alla stessa nella circolare 19/E/2018 farebbero pensare a una dimenticanza. Sarebbe quindi opportuno integrare il modello dichiarativo in modo da contemplare anche questa ipotesi.