Piccole imprese con meno obblighi nel processo

Litisconsorzio a geometria variabile in caso di accertamento riguardante le imprese nei cui riguardi trova applicazione il regime di trasparenza fiscale. La Corte di cassazione ha, infatti, ribadito, nelle sue più recenti pronunce, che il litisconsorzio:

• è obbligatorio tra i soci o associati e le società di persone – comprese le società di fatto – o le associazioni tra artisti e professionisti;

• non è, invece, necessario tra il titolare e i collaboratori dell’impresa familiare.

La giurisprudenza di legittimità non risulta, invece, univoca in merito alla necessità del litisconsorzio tra la società a ristretta base partecipativa e i soci ai quali si applica la presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio. L’applicazione di regole diverse nei riguardi di soggetti per i quali trova applicazione la stessa disciplina finalizzata a evitare la duplicazione impositiva suscita perplessità e non risulta sempre giustificata dalle peculiarità delle diverse situazioni.

Le società personali

La Cassazione ha ricordato, nella sentenza 4580/2018 , che le Sezioni unite hanno stabilito, nella sentenza 14815/2008, che l’unitarietà dell’accertamento – alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir e dei soci o associati – comporta che:

• il ricorso «proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali –, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi». Ne consegue che il ricorso proposto anche da uno soltanto di tali soggetti «impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’articolo 14 Dlgs 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi dell’articolo 29)»;

• «il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio». Se la nullità è rilevata in appello o in Cassazione la lite è rimessa in primo grado;

• il giudicato di annullamento dell’avviso di accertamento notificato alla società «fa stato nel processo relativo ai soci, in ragione del carattere oggettivamente pregiudiziale dello stesso», mentre «l’annullamento parziale dell’atto di accertamento “presupposto” giova ai soci che non siano stati parte nel giudizio, senza pregiudicarli nel giudizio di annullamento totale».

Anche la sospensione della riscossione ottenuta, ai sensi dell’articolo 47 del Dlgs 546/1992, da un ricorrente dovrebbe estendere i propri effetti nei riguardi di tutti i soggetti interessati. Tali principi sono stati ritenuti applicabili anche alle controversie riguardanti le società di fatto (Cassazione 16958/2016 e 15446/2017).

Il principio della necessità di integrazione del contraddittorio trova una deroga nel caso in cui anche se la società e i soci hanno presentato ricorsi separati e impugnato autonomamente le sentenze intervenute in merito, queste ultime siano risultate sostanzialmente identiche, in presenza di trattazione simultanea dei ricorsi (Cassazione 3830/2010, 8766, 21071 e 23382 del 2017, 3789/2018).

Il principio del litisconsorzio necessario è stato esteso dalla Suprema corte anche alle imposte “proprie” della società, quale l’Irap, attesa la «sostanziale coincidenza degli elementi economici che costituiscono i presupposti rispettivamente dell’imposta accertata in carico alla società... e dell’imposta a carico dei soci (Irpef)» (Sezioni unite, 10145/2012).

In merito all’Iva è stato, invece, più volte affermato che se l’accertamento è «autonomamente operato, non determina... la necessità di integrare il contraddittorio». Se, invece, «l’Agenzia abbia contestualmente proceduto, con un unico atto, ad accertamenti ai fini delle imposte dirette, Iva e Irap, fondati su elementi comuni» l’accertamento impugnato «concernente l’imponibile Iva, che non sia suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario del “simultaneus processus” per l’inscindibilità delle due situazioni» (così, da ultimo, Cassazione 8085/2018).

L’impresa familiare

La Suprema corte ha, invece, ritenuto che non sussista il litisconsorzio necessario tra l’imprenditore familiare e i suoi collaboratori, nonostante il reddito d’impresa sia imputato per trasparenza (nel limite del 49%) anche a questi ultimi.

Tale conclusione è stata motivata, nell’ordinanza 30842/2017, sulla base della considerazione che l’impresa familiare «appartiene esclusivamente al suo titolare» e i compensi percepiti dai familiari «sono qualificabili quali redditi di puro lavoro». Pertanto, «la natura individuale dell’impresa familiare, la rilevanza della posizione degli altri familiari... esclusivamente nei rapporti interni, nonché la circostanza che l’accertamento tributario non estende i suoi effetti alle quote di partecipazione dei collaboratori» esclude che sia configurabile una ipotesi di litisconsorzio necessario.

L’apparente disparità di trattamento di situazioni (quella della società di persone e quella relativa all’impresa familiare) accomunate dall’applicazione dello stesso regime di trasparenza si ritiene trovi giustificazione nella considerazione che, come affermato dalle Entrate nelle circolari 6/E/1984 e 23/2003, il maggior reddito accertato viene imputato esclusivamente all’imprenditore individuale: questo perché nell’articolo 5, comma 3, del Tuir è stabilita l’imputazione ai familiari del solo «ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore».

Le società di capitali

La Cassazione ha recentemente affermato, nella ordinanza 12900/2018, che in base all’orientamento consolidato della stessa Corte, per le società di capitali a base ristretta di cui all’articolo 116 del Tuir l’accertamento degli utili extracontabili «costituisce un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci», pur «non ricorrendo, com’è per le società di persone, un’ipotesi di litisconsorzio necessario». In tal senso si erano, in effetti, già espresse la sentenza 10793/ 2016 e l’ordinanza 20507/2017.

In senso contrario si sono, però, pronunciate le ordinanze 24472/2015 e 9751/2017, nelle quali è stato affermato, anche per il caso dell’opzione di cui all’articolo 115 del tuir, che il giudizio «celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta». Quest’ultimo orientamento giurisprudenziale appare maggiormente condivisibile, non risultando comprensibili le ragioni per le quali sono considerati “autonomi” i giudizi della società di capitale e dei soci nonostante il riconoscimento della pregiudizialità di quello societario. La tesi contraria può causare conflitti tra giudicati e l’allungamento dei tempi dei giudizi in caso di sospensione per pregiudizialità.

Gli orientamenti