Pro rata Iva, detraibilità in tre mosse per acquisti destinati ad attività miste

Uno dei temi da non trascurare in vista della dichiarazione Iva 2021 (in scadenza il prossimo 30 aprile) è il calcolo del pro rata. Tema su cui è intervenuta la risposta a interpello 2/2021 delle Entrate per le società che svolgono abitualmente e contemporaneamente attività imponibili, non soggette ed esenti.

Nel Dpr 633/1972 si prevedono due criteri generali per individuare la quota parte di imposta detraibile relativa agli acquisti di beni e servizi afferenti operazioni diverse da quelle imponibili.

1 Per i soggetti che svolgono operazioni esenti che non concorrono alla formazione del pro rata Iva e operazioni non soggette a imposta, si prevede un criterio di detrazione applicabile per i soli beni e servizi impiegati in tali operazioni (articolo 19, secondo comma, del Dpr 633).

2 Per i soggetti che svolgono sistematicamente, oltre ad attività imponibili, anche attività esenti diverse da quelle occasionali, si prevede un criterio forfettario (cosiddetto pro rata Iva, articoli 19, comma 5, e 19-bis del Dpr) applicabile per tutti i beni e servizi acquistati dal soggetto passivo.

L’utilizzo dei due criteri
Il primo criterio è applicabile per determinare la detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati: per le operazioni esenti svolte occasionalmente;

- per le operazioni esenti di cui ai numeri da 1 a 9 dell’articolo 10 del Dpr 633 non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie alle operazioni imponibili (risposta n. 606 del 18 dicembre 2020);

- per le operazioni non soggette che includono sia quelle escluse da specifiche disposizioni di legge (ad esempio, articolo 2, comma 3, e articolo 3, comma 4, del Dpr Iva), sia quelle non ricomprese nel campo Iva per mancanza di uno o più dei requisiti richiesti ai fini dell’imponibilità.

Tale indetraibilità non è applicabile in relazione a una serie di operazioni che, anche se qualificate come non soggette all’imposta, sono assimilate, ai fini della detrazione dell’Iva sugli acquisti ad esse afferenti, a quelle imponibili. Tra queste rientrano (articolo 19, terzo comma) ad esempio:

- le cessioni all’esportazione, le cessioni intracomunitarie e le altre operazioni indicate agli articolo 8, 8-bis e 9 del Dpr o a queste assimilate;

- le operazioni di cui ai numeri da 1) a 4 ) del primo comma dell’articolo 10 del Dpr 633, effettuate nei confronti di soggetti stabiliti fuori dalla Ue (vi rientrano le operazioni di finanziamento concesse a soggetti stabiliti in uno Stato extra Ue che, a differenza delle operazioni di finanziamento concesse a soggetti stabiliti in uno Stato Ue, permettono la detrazione) o relative a beni destinati ad essere esportati fuori dall’Unione;

- le operazioni eseguite fuori dal territorio dello Stato e che, se eseguite nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell’imposta.

Inoltre, a corollario del criterio indicato, nell’articolo 19, quarto comma, è previsto che per i beni e servizi “promiscui”, in parte usati per operazioni non soggette all’imposta, la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzi; e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati (risoluzione 137 del 1998).

Il secondo criterio (pro rata Iva) è invece applicabile per i soggetti che svolgono, oltre alle attività imponibili, anche attività esenti diverse da quelle occasionali. In tal caso viene determinata una percentuale di detraibilità applicabile non solo ai beni e servizi afferenti alle attività esenti (o utilizzati promiscuamente), ma a tutti i beni e servizi acquistati dal soggetto passivo.

L’ordine di applicazione
Nella risposta 2/2021 viene chiarito l’ordine di applicazione di questi criteri nel caso in cui un soggetto passivo realizzi – oltre a operazioni imponibili e assimilate ai fini del diritto all’esercizio della detrazione (finanziamenti a soggetti extra Ue) – anche operazioni non soggette all’imposta (finanziamenti a soggetti Ue) e operazioni esenti (finanziamenti a soggetti residenti in Italia) che rendono necessaria l’applicazione del pro rata Iva.

Le Entrate – nel solco di quanto già previsto nella circolare 328 del 1997 e ribadito nella risoluzione 100/E del 2005 – ricordano che bisogna procedere secondo quest’ordine:

1 prima occorre rendere indetraibile l’imposta relativa ai beni e servizi impiegati nelle attività non soggette a Iva diverse da quelle che permettono la detrazione (articolo 19, comma 2);

2 poi, in relazione agli acquisti di beni e servizi “promiscui” usati solo in parte per le operazioni non soggette, occorre determinare la quota parte indetraibile relativa a tali operazioni (articolo 19, comma 4);

3 infine, sull’importo residuo dell’imposta bisognerà applicare il pro rata Iva (articolo 19, quinto comma, e articolo 19-bis).