Tregua fiscale su errori formali e ravvedimento speciale: cambiano le scadenze

1In sintesi

Cambia il calendario della tregua fiscale: ci sarà più tempo per sanare le irregolarità formali e il ravvedimento operoso speciale.
Con il via libera in Consiglio dei ministri al nuovo decreto bollette arriva, proprio a ridosso della scadenza del 31 marzo prossimo, una proroga dei termini.
Il legislatore ha riposizionato in avanti nell’anno gli adempimenti relativi ai due istituti: 31 ottobre per le irregolarità formali, 30 settembre per il ravvedimento operoso speciale.

Possono avvalersi sia della regolarizzazione per le irregolarità formali sia del ravvedimento operoso speciale la generalità dei contribuenti, indipendentemente dall’attività svolta, dal regime contabile adottato e dalla natura giuridica, in relazione alle violazioni formali o sostanziali, commesse in materia di Iva, Irap, imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti d’imposta.

Con la recentissima circolare 6/E del 20 marzo, che segue la precedente 2/E dello scorso 27 gennaio, l’agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sui due istituti.

2La sanatoria delle irregolarità formali

La sanatoria per le irregolarità formali è disciplinata dall’articolo 1, commi da 166 a 173, della legge 197/2022.

Il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate 27629 del 30 gennaio 2023 ha disciplinato le modalità di attuazione della definizione agevolata relativa alla “Sanatoria irregolarità formali” (commi da 166 e 173) che certamente è di generalizzato interesse potenziale per i contribuenti (fra questi certamente gli Istituti) e non richiede specifiche disamine particolari potendo così trovare un potenziale vasto appeal.

L’impianto della sanatoria (versamento e modalità) è molto semplice: entro il 31 ottobre 2023 (secondo il nuovo termine stabilito dall’articolo 19 del Dl 34/2023) occorre versare l’intero ammontare o la prima rata (la seconda rata, delle due previste, scade il 31 marzo 2024) dell’importo di 200 euro una tantum per ogni periodo d’imposta o anno solare al quale le violazioni si riferiscono.

Volendo sanare gli anni d’imposta o solari dal 2019 al 2022, l’importo dovuto è pari a 800 euro con versamenti distinti da 200 euro per ciascuna annualità da sanare, rateizzando il versamento si versano 400 euro entro il 31 marzo 2023 e i rimanenti 400 euro entro il 31 marzo 2024.Il periodo coperto dalla sanatoria riguarda le irregolarità formali commesse fino al 31 ottobre 2022 che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva, dell’Irap e sul pagamento di tali tributi.

Ciascun contribuente può scegliere quali e quanti periodi d’imposta regolarizzare andando indietro teoricamente senza limiti a partire dall’ultimo sanabile che è il 2022.

Il pagamento si effettua con modello F24 (per le pubbliche amministrazioni non è necessario l’uso del modello F24EP) per cui la risoluzione 6/E del 14 febbraio 2023 ha istituito il codice tributo “TF44” denominato “Regolarizzazione violazioni formali - Articolo 1, commi da 166 a 173, legge 197/2022” e nella compilazione del modello di pagamento F24 il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati", con l’indicazione nel campo «anno di riferimento» del periodo d’imposta a cui si riferisce la violazione, nel formato “AAAA”.

È dubbio se il pagamento possa essere effettuato anche con utilizzo di crediti d’imposta compensabili in F24, ma lo si ritiene possibile in quanto l’impianto normativo non lo vieta come invece accade per altre sanatorie introdotte dalla legge di Bilancio 2023.

Le irregolarità sanabili
Non è facile comprendere quali sono le irregolarità che rientrano nel perimetro della definizione agevolata.
La norma contenuta nella legge di bilancio 2023 ricalca la regolarizzazione disposta dal Dl 119/2018 e l’agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito con la circolare 2/E del 27 gennaio 2023, nella quale si trova anche un elenco (non esaustivo) di casi in cui è applicabile la sanatoria, che possono orientare chi ha interesse a partecipare alla regolarizzazione spontanea.
A livello generale sono da ricondurre alla disciplina a cui viene data copertura, tutte quelle violazioni che, non rilevando sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento di imposte (Iva, Ires, Irpef relative addizionali e imposte sostitutive, Irap, ritenute alla fonte e crediti d'imposta e sul relativo pagamento dei tributi), sono punite con sanzioni amministrative pecuniarie, irrogate dagli uffici dell’agenzia delle Entrate, entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione.

Gli adempimenti
Per rendere efficace la sanatoria è necessario effettuare il versamento per tutte le tipologie di violazione e rimuovere, entro il 31 marzo 2024, le irregolarità od omissioni che si intendono sanare.

3Il ravvedimento operoso speciale

Il ravvedimento operoso speciale, disciplinato dall’articolo 1, commi da 173 a 178, è lo strumento per sanare le violazioni commesse sino al 31 dicembre 2021 riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti.

Il versamento integrale del dovuto o la prima rata devono essere effettuati entro il 30 settembre 2023 (la proroga rispetto al termine inizialmente previsto dai commi 174 e 175 dell’articolo 1 della legge è stata stabilita dall’articolo 19 del Dl 34/2023)

L’agenzia delle Entrate con circolare 2/E del 27 gennaio 2023 ha comunicato che la disciplina della regolarizzazione in argomento non necessita di ulteriori disposizioni di attuazione e pertanto non ha ritenuto necessaria l’emanazione di tale provvedimento, con la conseguenza che la disposizione è già integralmente operativa.

Il pagamento delle somme avviene con modello F24 utilizzando i codici tributo istituiti dalla risoluzione 6/E del 14 febbraio scorso.

Trattasi di una speciale forma di ravvedimento operoso circoscritta alle violazioni riguardanti le dichiarazioni su tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate.

Per quanto non previsto dai commi citati in precedenza è comunque possibile applicare i principi enunciati da prassi e giurisprudenza sull’ordinario ravvedimento operoso disciplinato dall’articolo 13 del Dlgs 472/1997, in quanto confermato dalla circolare 2/E/2023.

Le principali differenze rispetto al ravvedimento “ordinario” consistono nella riduzione delle sanzioni che è fissata a 1/18 del minimo e nel fatto che è possibile il pagamento rateale (segnatamente otto rate trimestrali). Il ravvedimento operoso speciale consente quindi al contribuente di rimuovere alcune violazioni commesse nell’applicazione della legge fiscale. Questa forma di sanatoria preventiva e spontanea è però circoscritta a determinate casistiche.

Nel ravvedimento speciale rientrano le violazioni “riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti” con la regolarizzazione delle violazioni “sostanziali” dichiarative e delle violazioni sostanziali "prodromiche" alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione.

Rientrano quindi nel ravvedimento speciale le violazioni riguardanti le annualità d’imposta dal 2016 (modelli Redditi, Irap, 770, Iva 2017) al 2021. In base al dato normativo la preclusione all’effettuazione del ravvedimento, deriva dalla notifica dell’avviso di accertamento, di contestazione della sanzione, di recupero del credito di imposta, della cartella di pagamento e della comunicazione bonaria inerente al controllo formale.

L’ambito applicativo
Secondo il dettato della norma e le indicazioni della circolare 2/E/2023 risultano ravvedibili le violazioni che, nel contempo:
• riguardano le dichiarazioni;
• riguardano tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate.
Pertanto non possono essere ravvedibili, a queste speciali condizioni, tutte le violazioni dichiarative gestite da altri enti impositori (es. enti locali).
Il ravvedimento speciale è limitato alle violazioni che riguardano “le dichiarazioni” e deve trattarsi di “violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173”. Ne consegue che non vi rientrano gli omessi versamenti di imposte dichiarate (e le altre violazioni emergenti da liquidazione automatica) sugli anni 2019, 2020, 2021 e le omesse/tardive comunicazioni che si assolvono all’interno della dichiarazione (liquidazioni Iva).
Il ravvedimento speciale poi concerne espressamente le violazioni riguardanti le dichiarazioni “validamente presentate”. Pertanto non possono essere sanate le omesse dichiarazioni dei redditi, Iva e Irap e del sostituto di imposta e le dichiarazioni presentate con ritardo superiore ai 90 giorni che, come tali, si considerano nulle.
L’articolo 1, comma 176, della legge 197/2022 prevede «la regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato». Quindi non vi rientrano le violazioni disciplinate dall’articolo 5 del Dl 167/1990 in tema di monitoraggio fiscale, in breve l’omessa e/o infedele compilazione del quadro RW.

Il perfezionamento del ravvedimento speciale
Come detto, il versamento delle somme dovute per la regolarizzazione (imposta, interessi e sanzioni ridotte a un diciottesimo del minimo) andava effettuato entro il 31 marzo 2023 (ora 30 settembre 2023), tramite modello F24, nel quale bisogna indicare i codici tributo che sono stati individuati dalla risoluzione Entrate 6/E del 14 febbraio 2023. Deve altresì essere rimossa l’irregolarità sia dichiarativa che prodromica.
Non essendo espressamente vietato dalla norma, è possibile avvalersi dell’istituto della compensazione, che è ammesso dalle regole ordinarie del ravvedimento operoso.
È altresì possibile scegliere per un pagamento dilazionato in 8 rate trimestrali di pari importo: la prima doveva essere effettuata entro lo stesso termine del 31 marzo 2023 (leggi 30 settembre 2023 ex decreto bollette); le successive, che vanno maggiorate degli interessi nella misura del 2% annuo, cadevano, rispettivamente, il 30 giugno, il 30 settembre e il 20 dicembre 2023 nonché il 31 marzo, il 30 giugno, il 30 settembre e il 20 dicembre 2024 (con il termine delle rate successive alla prima così rimodulato dal decreto bollette: il 31 ottobre 2023, il 30 novembre 2023, il 20 dicembre 2023, il 31 marzo 2024, il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024).

Se si paga a rate, nel modello F24 si indica il numero di rata che si sta pagando.