Studi di settore e verifiche, contraddittorio variabile

La motivazione negli accertamenti standardizzati (studi di settore) deve essere obbligatoriamente integrata dalle ragioni che hanno indotto l’ufficio a rigettare le osservazioni del contribuente. Al contrario, negli accertamenti derivanti da accessi e verifiche, l’ufficio deve solo valutare le osservazioni del contribuente ma non deve esplicitare i motivi di rigetto.

E ancora, il difetto di contraddittorio nella materia armonizzata non è causa automatica di nullità dell’accertamento, poiché il contribuente deve dimostrare la rilevanza delle eccezioni che avrebbe dedotto. Invece, quando il contraddittorio è previsto dalla norma nazionale la sua mancanza determina sempre la nullità dell’atto. I principi affermati dalla Cassazione con le recenti sentenze in materia di contraddittorio preventivo dimostrano un approccio privo di visione sistematica.

Con l’ultima pronuncia delle Sezioni Unite (sentenza 24823/2015), si è affermato il criterio secondo cui il diritto al contraddittorio preventivo non è un principio generale dell’ordinamento interno, diversamente da quanto accade nei tributi armonizzati. In quest’ultimo contesto tuttavia, la mancanza del contraddittorio non comporta di per sé la nullità dell’atto di accertamento. A tale scopo, occorre infatti che il contribuente evidenzi la rilevanza delle eccezioni che avrebbe dedotto (cosiddetta «prova di resistenza»). Nei tributi nazionali, invece, il contraddittorio si applica in presenza di espressa previsione di legge.

Con riferimento agli accertamenti da studi di settore, le Sezioni Unite hanno da tempo affermato l’obbligo del contraddittorio preventivo. Questo perché lo studio, in quanto elaborazione statistica, costituisce una regola di esperienza che può diventare presunzione semplice solo dopo la dimostrazione della sua adattabilità alla specifica realtà aziendale. La mancanza di contraddittorio preventivo, dunque, si risolve anche in un vizio di motivazione che determina la nullità della rettifica. Con successive pronunce, la Corte ha affermato che la motivazione dell’accertamento deve necessariamente manifestare le ragioni che hanno indotto l’ufficio a non aderire alle osservazioni del contribuente.

Le cose cambiano nell’ipotesi degli accertamenti derivanti da accessi e ispezioni. Anche in tale situazione, il contraddittorio è obbligatorio, nel senso che l’ufficio non può emettere l’avviso di accertamento prima che siano decorsi sessanta giorni per la formulazione delle osservazioni del contribuente (Cassazione sentenza 5899/2017). E tuttavia, se il contribuente si avvale di tale facoltà, l’ufficio non deve spiegare nell’atto di accertamento i motivi del rigetto delle stesse, essendo sufficiente che le valuti (Cassazione, sentenza 26933/2017).

Nelle imposte armonizzate il contraddittorio è sempre obbligatorio, anche in assenza di norme specifiche, ma la sua omissione non determina automaticamente la nullità dell’accertamento. Invece, nei casi in cui è la norma nazionale che impone il contraddittorio preventivo la sua inosservanza determina comunque la nullità dell’atto (Cassazione sentenza 25265/2017). È dunque possibile che un complesso accertamento Iva emesso in assenza di preventiva interlocuzione non sia annullato, mentre l’ipoteca iscritta senza preavviso è sempre nulla (Cassazione sentenza 14852/2017).