Professione

Telefisco 2023, le risposte della Guardia di Finanza

Pubblichiamo le risposte rese dalla Gdf nel corso del convegno del Sole 24 Ore del 26 gennaio 2023

Le risposte della Guardia di Finanza presentate a Telefisco 2023. Gli altri quesiti, compresi quelli del ministero dell’Economia e dell’agenzia delle Entrate, sono tutti consultabili su NT+Fisco.

Poteri di rappresentanza al centro delle indagini

Viene valutato dalle unità operative del Corpo il coinvolgimento dei membri del Cda privi di deleghe nei reati tributari dichiarativi e di omesso versamento, ascrivibili a una società?

In linea generale, con specifico riguardo ai reati tributari il criterio seguito dal legislatore è quello di ascrivere le condotte delittuose, secondo il principio costituzionale della “personalità” della responsabilità penale, in capo ai determinati soggetti, individuati sulla base delle funzioni svolte in aderenza al modello organizzativo societario adottato o dei poteri esercitati.

Pertanto, nell’azione di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, i militari della Guardia di Finanza procedono ad un attento esame di tutti gli elementi acquisiti nel corso delle attività investigative al fine di individuare compiutamente i responsabili degli illeciti, la cui posizione viene segnalata all’Autorità giudiziaria per le autonome valutazioni.

In tale contesto, per i delitti dichiarativi, l’analisi non può prescindere dalla verifica della presenza o meno, in ambito societario, di persone fisiche munite dei relativi poteri di rappresentanza in base agli statuti o alla legge, tenute ad osservare quegli adempimenti che costituiscono il presupposto delle condotte tipiche.

Di recente la Suprema Corte di Cassazione (Cassazione 11087/2022) si è pronunciata nell’ambito di una controversia per reati tributari, evidenziando che la responsabilità per gli illeciti deliberati o posti in essere da un Consiglio di amministrazione privo di specifiche deleghe grava solidalmente su tutti i suoi componenti, salvo il meccanismo di esonero contemplato dal terzo comma dell’articolo 2392 del Codice civile, che prevede l’esternazione e l’annotazione dell’opinione in contrasto da parte del consigliere dissenziente.

Diversamente, secondo la richiamata pronuncia, laddove specifiche materie siano attribuite ad uno o più amministratori, gli illeciti compiuti investono esclusivamente la responsabilità dei consiglieri ad esse delegati. Naturalmente, resta ferma l’applicabilità dei principi generali in tema di concorso di persone nel reato.

La delega sulla dichiarazione non esclude la responsabilità

Nel caso in cui dagli atti societari risulti che la sottoscrizione delle dichiarazioni sia stata delegata a un soggetto differente dal rappresentante legale in prima battuta e salvo coinvolgimenti attivi di terzi soggetti, l’eventuale reato tributario dichiarativo a chi viene ascritto: al rappresentante legale o al sottoscrittore della dichiarazione?

Dall’analisi della struttura delle fattispecie di reato contemplate dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si rileva che, nella quasi totalità dei casi, le ipotesi delittuose sono inquadrabili come reati cosiddetti “propri”.

È indubbio, infatti, che tali illeciti possano essere commessi solo da soggetti obbligati a determinati adempimenti di carattere fiscale, tra cui la presentazione della dichiarazione dei redditi, da intendersi anche quella che la persona fisica sottoscrive in virtù di particolari funzioni di amministrazione, liquidazione o rappresentanza ricoperte nell’ambito di società ovvero in qualità di sostituto d’imposta (articolo 1, comma 1, lett. c), Dlgs n. 74/2000).

Secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale, l’obbligo dichiarativo ha natura personale e come tale il relativo onere non è delegabile a terzi; pertanto, l’eventuale affidamento ad un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per i delitti dichiarativi (Cassazione 9417/2020 e, di recente, Cassazione 4973/2022).

È possibile, tuttavia, ad esempio nelle società che presentano un organo di gestione collegiale, che l’espletamento degli adempimenti tributari propri dell’impresa sia delegato a un soggetto diverso dal legale rappresentante. Ove ciò avvenga, in capo al delegato è ascrivibile, in prima battuta, l’eventuale reato dichiarativo, fermo restando che altri soggetti diversi dal materiale sottoscrittore della dichiarazione possano concorrere nel reato (Cassazione 50201/2015).

Infatti, laddove venga accertato che il delegato abbia tenuto la condotta penalmente rilevante perché istigato o rafforzato nelle sue intenzioni dal rappresentante legale ovvero in attuazione di un accordo con lo stesso, quest’ultimo risponderà del reato tributario a titolo di concorso (Cassazione 18827/2019).

I modelli organizzativi vanno attuati in modo efficace

Quali sono gli elementi tipici esaminati dalle unità operative del Corpo al fine di valutare se un modello organizzativo ex Dlgs 231/2001 sia idoneo ed adeguatamente applicato in ambito aziendale?

I modelli organizzativi svolgono, come noto, all’interno dell’ente, il ruolo di veri e propri “sensori” dei rischi di reato, assolvendo contemporaneamente ad un’attività di monitoraggio e prevenzione.

In tale ambito, il Dlgs n. 231/2001, in chiave di protezione da eventuali responsabilità, prevede non solo che gli stessi siano adottati, ma che siano idonei, ossia adeguati alla specifica struttura e alla concreta attività dell’ente nei rapporti interni e nelle relazioni esterne, ed efficacemente attuati.

Sul piano investigativo, l’attività delle nostre unità operative è, pertanto, rivolta alla verifica che il modello risponda all’esigenza di procedimentalizzare, previa mappatura delle aree di operatività esposte al rischio-reato, la formazione del personale e l’attuazione delle decisioni degli apicali, la gestione delle risorse finanziarie, la costituzione effettiva di un Organismo di vigilanza e un sistema di aggiornamento continuo del modello.

Funzionale a ciò è anche la predisposizione di un apparato sanzionatorio disciplinare interno e la creazione di un sistema di tutela da atti di ritorsione e discriminazione nei confronti dei whistleblower.

Infine, perché il modello possa dirsi efficacemente attuato, in aderenza al principio di separazione delle funzioni, l’ente dovrà essere in grado di documentare ogni operazione, in modo da consentire la ricostruzione a posteriori e l’individuazione dei soggetti che hanno effettuato e autorizzato la transazione, nonché dotarsi di un codice etico che formalizzi per gli appartenenti all’ente i principi aziendali, nel rispetto dei valori di legalità.

In definitiva, la ricorrenza di tali elementi, rimessi al vaglio della magistratura, sarà determinante per valutare l’operato dell’ente, in termini di trasparenza, correttezza, lealtà nei rapporti con i propri portatori d’interesse, tra cui amministratori e soci ma anche la pubblica amministrazione e l’intero sistema economico.

La coincidenza tra management e compagine sociale

In presenza di un reato tributario “fonte” ex Dlgs 231/2001, ascrivibile a una società di capitali in cui vertici aziendali/management e proprietà coincidono, le unità operative del Corpo, in assenza di modello organizzativo e altri presidi previsti dalla normativa di cui al Dlgs 231/2001 procederanno alla contestazione delle violazioni al ripetuto Dlgs 231/2001?

Su un piano generale, l’estensione alle fattispecie penaltributarie della responsabilità amministrativa degli enti ai sensi del decreto legislativo 8 giugno 2001, numero 231, impone alla polizia giudiziaria che sta indagando sul reato presupposto di rappresentare al pubblico ministero tutte le circostanze di fatto utili a verificare la sussistenza dei presupposti da cui può scaturire l’eventuale responsabilità dell’ente.

Nello specifico, la polizia giudiziaria, nel rispetto delle direttive del pubblico ministero titolare delle indagini, è chiamata a rilevare se il reato presupposto sia stato commesso nell’interesse o a vantaggio dell’ente da soggetti apicali o sottoposti e se questi abbiano agito nell’esclusivo interesse proprio o di terzi, circostanza che escluderebbe la responsabilità ex decreto legislativo 231 del 2001, nonché a verificare l’idoneità dei modelli organizzativi eventualmente adottati a prevenire la commissione di reati della specie di quello presupposto.

L’eventuale coincidenza tra il management e la compagine sociale costituisce un elemento da tenere in considerazione, con particolare riferimento al caso delle società a responsabilità limitata unipersonali, alla luce dei principi esposti dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 45100 del 6 dicembre 2021, secondo cui occorre valutare nel concreto, caso per caso, se la contestuale punibilità dell’ente e del suo rappresentante legale per il medesimo fatto costituisca una violazione del principio del ne bis in idem sostanziale.

Tale accertamento, secondo la Suprema Corte, deve essere effettuato sulla base sia di criteri quantitativi, in termini di dimensioni dell’impresa e di struttura organizzativa della società, sia funzionali, fondati sull’impossibilità di distinguere un interesse dell’ente da quello della persona fisica che lo “governa”, e, dunque, di configurare una colpevolezza dell’ente disgiunta da quella dell’unico socio.

Consulente tecnico non esonerato dagli obblighi antiriciclaggio

Di sovente nei procedimenti penali per reati economici e di riciclaggio viene nominato dalla difesa un consulente tecnico. Si ritiene che oltre alla conservazione dell’incarico ricevuto, ed all’identificazione del cliente nei cui confronti svolge l’incarico, il consulente tecnico ai fini antiriciclaggio non debba assolvere altri adempimenti (valutazione rischio, ecc) essendo evidente che, a prescindere dal livello di rischio eventualmente attribuito al cliente, non potrà mai effettuare la segnalazione di operazione sospetta pena la compromissione del diritto di difesa nel procedimento penale nei confronti dell’indagato/imputato

È condivisa questa interpretazione?

Secondo il parere reso nel mese di giugno 2006 dall’allora Ufficio Italiano Cambi, l’attività svolta dal consulente tecnico a seguito di un incarico dell’Autorità giudiziaria (ad esempio, curatore fallimentare o consulente tecnico d’ufficio) era esclusa dall’applicazione delle disposizioni antiriciclaggio non ravvisandosi nella fattispecie né la nozione di cliente né quella di prestazione professionale.

Successivamente, le regole tecniche del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili del gennaio 2019, nel caso di incarichi derivanti da nomine giudiziali, hanno previsto quale regola di condotta ai fini dell’adempimento degli obblighi di adeguata verifica l’acquisizione e la conservazione di copia della nomina da parte dell’Autorità giudiziaria, così considerandosi assolti gli obblighi di cui agli articoli 17 e seguenti del Dlgs 231/2007.

Analogamente, il consulente tecnico nominato dalla difesa non è esonerato dagli obblighi antiriciclaggio nell’attività professionale svolta in un procedimento penale per reati economici e di riciclaggio.

Infatti, come evidenziato dal Comitato di sicurezza finanziaria nel parere del 6 dicembre 2018 relativo alle regole tecniche del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili del giugno 2018, deve escludersi «la possibilità di individuare in via automatica e preventiva fattispecie rispetto a cui operano sostanziali presunzioni di assenza di rischio di riciclaggio».

Restano ferme le garanzie derivanti dal diritto ad un giusto processo di cui all’articolo 6 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, peraltro ribadite anche dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea nella sentenza del 26 giugno 2007 n. C-305/05, ove è stato sottolineato che la collaborazione attiva ai fini antiriciclaggio è limitata alle sole informazioni non direttamente pertinenti l’attività di difesa.

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