Verso i bilanci- La capitalizzazione dei beni minimi al netto delle parti sostituite

Il principio di diritto 2/19 dell'agenzia delle Entrate, in risposta ad un quesito in materia di iperammortamento (si veda Il Quotidiano del Fisco del 2 febbraio ) contiene alcune considerazioni relative alle immobilizzazioni, con riferimento ai principi contabili, che meritano attenzione.

Una società, operante nella distribuzione del gas, provvede alla “sostituzione” di contatori tradizionali con nuovi contatori intelligenti. Ciascun contatore ha un costo unitario non superiore a 516,46 euro al quale concorrono le spese d'installazione che rappresentano il 50-60% del costo unitario.

La società chiede di poter fruire interamente dell'iperammortamento nell'anno di entrata in funzione dei singoli beni, applicando il comma 5 dell'articolo 102 del Tuir (deducibilità integrale).

L'Agenzia risponde che, a prescindere dalla corretta fruizione del beneficio fiscale, le regole contabili sulla capitalizzazione degli oneri accessori devono essere coordinate con i principi generali di redazione del bilancio: per il principio contabile Oic 16 i costi sono capitalizzabili nel limite del loro valore recuperabile, costituito dal maggiore tra “valore d'uso” e “valore equo” (fair value).

Con riferimento alla specifica fattispecie, considerando che l'investimento nel suo complesso costituisce più propriamente un “ammodernamento” degli impianti per adeguarli ai nuovi standard regolamentari, appare dubbia la scelta di qualificare gli oneri accessori esclusivamente come costi incrementativi dei singoli contatori e non invece dell'intero impianto. Pertanto, a prescindere dalla correttezza delle impostazioni contabili adottate dalla società, l'Agenzia individua un limite forfettario del 5% all'inclusione nel costo agevolabile degli oneri accessori.

Infine, l'acquisto di un gran numero di contatori costituisce un ampio e unitario programma di trasformazione e ammodernamento degli impianti e, di conseguenza, il costo dei contatori sarà ammortizzato fiscalmente in base ai commi 1 e 2 dell'articolo 102 e la maggiorazione relativa all'iperammortamento sarà fruita in base ai coefficienti stabiliti dal decreto 31 dicembre 1988.

In questa sede interessa la considerazione relativa al trattamento contabile dell'acquisto dei contatori che, al pari di tutti i beni di costo inferiore a 516,46 euro, sembrerebbe poter usufruire dell'integrale deducibilità nell'esercizio dell'acquisto: ma così non è.

Infatti, ragionando in tal modo, per esempio, una società alberghiera potrebbe dedurre immediatamente tutti i beni a utilizzo durevole che costituiscono la dotazione necessaria per poter operare: bicchieri, posate, biancheria eccetera. Medesimo discorso per un ristorante o per un'impresa che ha una dotazione di imballaggi a rendere.

Il comportamento corretto potrebbe consistere nella capitalizzazione e ammortamento dei costi iniziali e, negli esercizi successivi, nell'imputazione nel conto economico dei costi sostenuti per la sostituzione e il ripristino della dotazione iniziale dei beni eliminati a causa di rotture, furti e altro.

Fiscalmente, si tratta di applicare il comma 6 dell'articolo 102 che consente di dedurre le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non capitalizzate nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili iscritti all'inizio dell'esercizio nel registro dei beni ammortizzabili.

Dal punto di vista civilistico, invece, il discorso è più complesso perché si devono applicare i paragrafi 49-53 dell'Oic 16 che prevedono la capitalizzazione dei costi incrementativi/migliorativi, con eliminazione contabile della parte sostituita. Infatti, in alcuni casi, come parrebbe quello oggetto del principio di diritto 2, la capitalizzazione comporta l'eliminazione di parte dell'immobilizzazione sostituita, operazione contabilmente non semplice in presenza di cespiti complessi con unico valore d'iscrizione in bilancio (si veda l'esempio): questo può far propendere, anche ai fini civilistici, per l'imputazione delle spese nel conto economico. Il tutto, se rilevante, con illustrazione ed evidenza nella nota integrativa del comportamento seguito.