Violazioni formali, la correzione spontanea fa da spartiacque

Diversamente dalle altre forme di definizione previste dal Dl 119/2018, non si conoscono (per ora) i risultati, in termini di adesioni, della sanatoria delle irregolarità formali (articolo 9 dello stesso Dl 119/2018). Il dato risulterebbe interessante anche per comprendere il livello di persuasività delle definizioni anche in assenza di un impulso (atto di accertamento, cartella, Pvc) del Fisco.

La sanatoria delle irregolarità formali è stata comunque influenzata negativamente da un documento di prassi (circolare 11/E/2019) che è risultato non in linea con quelli che dovrebbero essere i principi per individuare una violazione come formale. Così che risulta ancora ambiguo il distinguo – mai risolto – tra violazione sostanziale, formale e meramente formale.

Se si può considerare sostanziale quella violazione che incide sulla determinazione della base imponibile e/o sul pagamento del tributo, le maggiori perplessità si hanno sul distinguo tra violazioni formali e meramente formali. Quest’ultime sono disciplinate dal comma 5-bis dell’articolo 6 del Dlgs 472/1997, il quale dispone che «non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo».

Risultano, dunque, due le condizioni in negativo affinché la violazione possa essere considerata meramente formale e, quindi, non sanzionabile. Viene, infatti, richiesto che la violazione:

non arrechi pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo;

non incida sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.

Tali condizioni negative, per determinare la natura meramente formale della violazione, devono sussistere congiuntamente, con la conseguenza che, ove ne manchi una sola di esse, non si è in presenza di una violazione meramente formale, ma, al limite, di una violazione formale se la stessa non incide sulla determinazione dell’imponibile e/o dell’imposta.

Il fatto è che per l’individuazione di una violazione come meramente formale non è mai stato valorizzato sufficientemente il fatto che con lo stesso provvedimento (Dlgs 32/2001) che ha introdotto – in attuazione all’articolo 10, comma 3, dello Statuto – la previsione dell’articolo 6, comma 5-bis, del Dlgs 472/1997, è stato abrogato il comma 4 dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997. Quest’ultima norma consentiva, attraverso il ravvedimento operoso, di regolarizzare entro tre mesi le violazioni formali, senza applicazione di alcuna sanzione. Nella relazione al provvedimento risulta evidenziato che «in considerazione dell’ampliamento operato sulla portata del suddetto principio generale» (quello del principio della non sanzionabilità delle violazioni di natura meramente formale) «si è provveduto … a coordinare con esso le vigenti disposizioni in materia di ravvedimento operoso, abrogando espressamente il comma 4 dell’articolo 13 del decreto 472 del 1997». Vi è, quindi, uno stretto legame tra la disposizione abrogata (quella del ravvedimento operoso per le violazioni formali) e la previsione della non sanzionabilità delle violazioni meramente formali. Soltanto che questo legame non è apparso ben chiaro (e non è stato valorizzato sufficientemente, come prima riportato).

Tuttavia, la soluzione plausibile è che si debbano considerare violazioni meramente formali tutte quelle violazioni – di base - formali che vengono regolarizzate spontaneamente dal contribuente, prima dell’inizio di un controllo dell’Agenzia. In questo senso va letto il riferimento all’«ampliamento» contenuto nella relazione illustrativa, essendo stato abrogato il riferimento temporale dei tre mesi.

In questo modo la violazione non viene a incidere effettivamente (teoricamente non avrebbe senso) sull’attività di controllo, come prevede espressamente la norma.

Sicché, per queste violazioni - regolarizzate (gratuitamente) ex post - non c’è nessuna sanzione da pagare né, in futuro, bisogno di aderire a qualsivoglia sanatoria.