Società di capitali, il modello Redditi per le operazioni straordinarie

1In sintesi

Si avvicina il 30 novembre, termine previsto per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi relative al 2020.

L’articolo 2, comma 2, del Dpr 322/1998, relativo ai termini di presentazione delle dichiarazioni fiscali, dispone che le persone giuridiche presentano la dichiarazione in via telematica entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Tuttavia, i termini di presentazione delle dichiarazioni cambiano allorché si verifichino particolari situazioni nel corso dell’anno.

In presenza di operazioni straordinarie intervenute nel corso del periodo di imposta, gli articoli 5 e 5-bis del Dpr 322/1998 individuano un differente termine di presentazione delle dichiarazioni, stabilendo che l’invio vada effettuato entro nove mesi dalla data in cui si perfezionano gli effetti giuridici dell’operazione straordinaria.

Le operazioni straordinarie cui si fa riferimento sono:
● liquidazione, fallimento e liquidazione coatta amministrativa (articolo 5, Dpr 322/1998);
● trasformazione, fusione e scissione (articolo 5-bis, Dpr 322/1998).

2La fusione e la scissione

In via ordinaria, il reddito delle società incorporate o fuse relativo al periodo che va dall’inizio del periodo d’imposta alla data di efficacia giuridica della fusione è determinato sulla base di un apposito Conto economico redatto per il medesimo periodo secondo il disposto dell’articolo 172, comma 8, del Tuir.

Tuttavia, il successivo comma 9 del citato articolo consente di retrodatare gli effetti fiscali della fusione, fermo restando che la data prescelta non può essere anteriore:
● alla data in cui si è chiuso l'ultimo esercizio di ciascuna delle società incorporate o fuse
● o a quella, più prossima, in cui si è chiuso l'ultimo esercizio della società incorporante.

Di solito, si procede a far coincidere gli effetti fiscali della fusione con la chiusura dell’ultimo periodo di imposta di tutte le società partecipanti che, per i soggetti “solari”, significa la retrodatazione al 1° gennaio.

Attraverso la retrodatazione, non si determina separatamente il reddito di impresa della frazione di periodo ante fusione, in quanto vi provvede unitariamente la società incorporante alla data di chiusura del proprio periodo di imposta, previo trasferimento nella propria contabilità dei componenti positivi e negativi determinatisi in capo alle società incorporate.

Nel caso di postdatazione (ex articolo 2504 bis, comma 2, del Codice civile) degli effetti della fusione al periodo di imposta successivo (1/1/n+1 nel caso di esercizio solare), il soggetto risultante dall’operazione di fusione dovrà presentare oltre alla propria dichiarazione anche quella della società incorporata relativamente al periodo di imposta precedente.

Nel caso in cui non si optasse per la retrodatazione o postdatazione, la società risultante dalla fusione o incorporante deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la fusione, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo.

Al riguardo si ricorda che l’efficacia giuridica a norma del 2504-bis, comma 1, ha effetto quando è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni relative all’atto di fusione nell’ufficio del Registro delle Imprese dei luoghi ove è posta la sede delle società partecipanti alla fusione, di quella che ne risulta o della società incorporante.

Per quanto riguarda invece l’operazione di scissione è l’articolo 2506-quater a regolamentare gli effetti di tale operazione, stabilendo, in linea con il 2504-bis, che la scissione ha effetto dall’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione nell’ufficio del Registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie.

Anche in questo caso viene poi prevista la possibilità di postdatare (solo in caso di beneficiaria già esistente) o retrodatare gli effetti della scissione (solo in presenza di scissione totale ed in presenza di beneficiarie già esistenti).

I termini di presentazione delle dichiarazioni sono analoghi a quelli descritti per le operazioni di fusione.

3Nel caso di trasformazione e di liquidazione

A norma dell’articolo 5-bis del Dpr 322/1998 nell’ipotesi di trasformazione di una società non soggetta all’imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d’imposta, deve essere presentata in via telematica la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.

Pertanto se a seguito di trasformazioni di società, la “nuova” società risulta soggetta ad imposte di tipo diverso (ad es. srl che si trasforma in snc) si verifica l’interruzione del periodo di imposta alla data di effetto della trasformazione, ossia dalla data di iscrizione presso il Registro delle imprese della delibera di trasformazione.

Si delineano, quindi, due frazioni di esercizio che ai fini delle imposte sui redditi rappresentano due autonomi periodi di imposta.

Di conseguenza:
● a dichiarazione relativa al periodo ante trasformazione va presentata entro la fine del nono mese dalla data di effetto della trasformazione
● la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio che va dalla data di effetto della trasformazione alla fine dell'esercizio (31/12) va presentata entro la fine dell'undicesimo mede dalla chiusura dell'esercizio e pertanto nei termini ordinari.

In tema di liquidazione di società, l’articolo 5 del Dpr 322/1998 fornisce indicazioni sui termini di presentazione delle dichiarazioni stabilendo che il liquidatore (oppure in mancanza il rappresentante legale) è il soggetto obbligato a presentare la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.

Lo stesso liquidatore presenta la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi successivi alla chiusura o al deposito del bilancio finale nei casi in cui sia prescritto.

Pertanto, una società posta in liquidazione il 10 ottobre 2020 che presenta il bilancio finale di liquidazione il 31 dicembre 2020 osserverà le seguenti regole di presentazione:
● la dichiarazione del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data di iscrizione al Registro delle imprese della liquidazione (1 gennaio 2020 – 9 ottobre 2020) da trasmettere telematicamente entro il nono mese successivo (2 agosto 2021 in quanto il 31 luglio cade di sabato);
● la dichiarazione del periodo compreso tra la data di inizio della liquidazione (10 ottobre 2020) e la chiusura della stessa (31 dicembre 2020) da trasmettere entro il nono mese successivo (30 settembre 2021).

Diversamente, laddove la liquidazione si prolungasse oltre il periodo di imposta in corso alla data in cui ha effetto la liquidazione (nell’esempio sopra riportato, oltre l’anno 2020), si dovranno presentare le dichiarazioni relative ai periodi di imposta “intermedi" durante i quali perdura la liquidazione, nei termini ordinari degli undici mesi dalla chiusura di ciascun periodo di imposta.

4Come compilare il frontespizio del modello

In presenza di un’operazione straordinaria, il frontespizio della dichiarazione deve essere compilato tenendo conto dell’evento che ha interessato la vita societaria.

Nel caso di liquidazione societaria, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo antecedente la messa in liquidazione dovrà prestarsi particolare attenzione alla scelta dei codici relativi allo “Stato” e “Situazione” indicando:

● lo “Stato” alla data di presentazione della dichiarazione: cod. 2 “Soggetto in liquidazione per cessazione dell’attività”;

● la “Situazione” relativa al periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione: cod. 6 “Periodo normale d’imposta e periodo compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data di messa in liquidazione”.

Nel modello relativo al primo periodo di imposta successivo alla messa in liquidazione, la “Situazione” verrà aggiornata con il cod.1 “Periodo di imposta che inizia dalla data di messa in liquidazione per cessazione dell’attività”.

In presenza di fusione, di scissione totale o di trasformazione, laddove il soggetto risultante dall’operazione straordinaria sia tenuto a presentare una autonoma dichiarazione per conto della società estinta (casistica che ricorre in assenza di retrodatazione degli effetti fiscali dell’operazione laddove ammessa), nel frontespizio sezione “Società o Ente” verranno indicati i dati del soggetto estinto, avendo cura di riportare, nell’apposito campo, il codice fiscale del soggetto incorporante o risultante dalla fusione e, in caso di scissione, quello del beneficiario designato.

Essendo il soggetto estinto il codice “Stato" da riportare è il 4 mentre il codice “Situazione” varia in relazione all’operazione straordinaria posta in essere:

4.Periodo d’imposta in cui si è verificata l’estinzione del soggetto per fusione o incorporazione;

5.Periodo d’imposta in cui è avvenuta la trasformazione da società soggetta ad Ires in società non soggetta ad Ires o viceversa;

7. Periodo d’imposta in cui si è verificata l’estinzione del soggetto per scissione totale.Infine, nella sezione relativa al rappresentante firmatario della dichiarazione, dovrà essere indicato il codice carica 9 “Soggetto tenuto a presentare la dichiarazione ai fini Iva per conto del soggetto estinto a seguito di operazioni straordinarie o altre trasformazioni sostanziali soggettive”.

5Il modello Redditi da utilizzare in presenza di operazioni straordinarie

I contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare utilizzano per la dichiarazione dei redditi 2020 il modello Redditi 2021.

Tale modello viene utilizzato anche per la dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta che non coincide con l’anno solare, purché in corso alla data del 31 dicembre 2020.Invece le dichiarazioni relative ai periodi di imposta chiusi anteriormente al 31 dicembre 2020 dovranno essere presentate utilizzando il modello Redditi 2020 approvato nel corso del 2020.

In questo caso, qualora il modello Redditi 2020 non consenta l’indicazione di taluni dati necessari per la dichiarazione, richiesti invece nei modelli approvati nel 2021, tali dati dovranno essere forniti solo a richiesta dell’agenzia delle Entrate.

In pratica in caso operazioni straordinarie che determinino l’obbligo di presentare dichiarazioni per periodi di imposta chiusi prima del 31 dicembre dovranno essere utilizzati i modelli approvati per il precedente periodo di imposta.