Trasparenza, l’opzione riduce il carico fiscale

1In sintesi

A seguito dell’opzione per il regime della trasparenza fiscale, il reddito prodotto dalla società di capitali viene attribuito direttamente (per trasparenza, al pari di quanto avviene per il reddito prodotto dalle società di persone) ai soci, indipendentemente dall’effettiva percezione da parte di questi ultimi.
Il quadro normativo è rappresentato:
- dall’articolo 115 del Tuir (regime della trasparenza fiscale);
- dall’articolo 116 del Tuir (trasparenza fiscale delle Srl a ristretta base sociale);
- dalle disposizioni attuative contenute nel Dm 23 aprile 2004.

2Imputazione del reddito (e delle perdite)

Nel regime di cui all’articolo 115, il reddito imputato per trasparenza concorre a formare il reddito imponibile dei soci nel periodo di imposta di questi ultimi che risulta in corso alla data di chiusura del periodo di imposta della società trasparente. In tal modo non si versano le imposte sul 5% dei dividendi al momento della distribuzione (articolo 89, comma 2, Tuir).
Stessa sorte per le ritenute a titolo di acconto sui redditi subìte dalla società trasparente/partecipata, come pure per i crediti d’imposta e gli acconti eventualmente versati: essi sono attribuiti proporzionalmente ai soci partecipanti in base alla percentuale agli utili di questi ultimi (articolo 115, comma 3, Tuir).
Circa gli effetti temporali delle modifiche che comportano una variazione delle quote si veda la Cm 49/E/2004, paragrafi 2.3 e 3.10.
Anche le perdite fiscali (conseguite in costanza del regime di trasparenza) vengono attribuite ai soci (senza che operi il limite di utilizzo dell’ 80% previsto dall’articolo 84, Tuir), ma nel limite del valore della corrispondente quota di patrimonio netto della società partecipata (a cui va aggiunta la perdita dell’esercizio e gli apporti dei soci effettuati nel periodo compreso tra la data cui si riferisce il bilancio di esercizio e la data in cui il bilancio risulta approvato dall’assemblea dei soci) posseduta dal socio.

Esempio
Una Srl trasparente al 31 dicembre 2019 ha chiuso il bilancio con un patrimonio netto così composto:
Capitale sociale: 100.000
Riserve: 40.000
Perdita d’esercizio: 160.000
Patrimonio netto: -20.000
La perdita fiscale si determina apportando alla perdita risultante da conto economico (160.000) le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal Tuir, con l’effetto che essa viene consuntivata in 145.000.
Questa perdita viene imputata ai soci nel limite del patrimonio netto (-20.000) a cui si aggiunge la perdita dell’esercizio (160.000), e quindi nel limite di 140.000.
La quota di perdite eccedente il limite di patrimonio netto restano in capo alla società trasparente e potranno essere portate in diminuzione dei redditi dei successivi periodi (articolo 7, comma 2, Dm 23 aprile 2004).
Se però i soci, entro il termine di approvazione del bilancio (es. il 10 marzo 2020), avessero ripianato le perdite mediante apporti (es. per 30.000), il patrimonio netto rettificato ammonterebbe a 170.000, cifra che – essendo superiore alle perdite fiscali da attribuire ai soci – consente l’imputazione ai soci dell’ammontare complessivo delle perdite fiscali (145.000).

Evidentemente, avendo il reddito già scontato la tassazione in capo al socio, nessun’altra imposizione avverrà al momento della distribuzione dei dividendi (articolo 8, comma 1, Dm 23 aprile 2004), mentre il costo fiscale delle partecipazioni possedute dai soci viene (articolo 115, comma 2, Tuir):
● aumento dei redditi imputati per trasparenza;
● ridotto delle perdite fiscale imputate per trasparenza;
● ridotto dei dividendi distribuiti, fino a concorrenza dei redditi imputati per trasparenza.
Nel regime di cui all’articolo 116, ferma restando l’imputazione del reddito, eventuali perdite imputate dalle Srl trasparenti (prodotte nel periodo di validità dell’opzione) potranno essere scomputate dai soci (persone fisiche) secondo le regole dell’articolo 8, comma 3 del Tuir (come modificato dalla legge 145/2018), espressamente richiamato dall’articolo 116, comma 2 del Tuir, ossia: in diminuzione del reddito d’impresa del medesimo periodo e, per l’eccedenza, dal reddito d’impresa dei periodi successivi, nel limite dell’80% di quest’ultimo, senza limitazioni temporali.

Esempio
La X Srl, società trasparente a ristretta base partecipativa, è posseduta da 2 soci:
● socio A quota posseduta del 50%. Detto socio è un imprenditore (ovvero possiede redditi da partecipazione in una società di persone o in altra Srl trasparente);
● socio B quota posseduta del 50%. Detto socio non è imprenditore.
Per il socio A la perdita imputata dalla X Srl trasparente rappresenta un componente negativo di reddito d’impresa (senza la soglia dell’80% in quanto trattasi di perdite di periodo; nel caso di utilizzo a seguito di riporto da precedenti esercizi, invece, opera la limitazione dell’80% prevista dall’articolo 84 del Tuir).
Il socio B, non essendo titolare di altri redditi d’impresa, potrà riportare la perdita ai periodi d’imposta successivi.

3Esercizio dell’opzione

L’opzione si esercita mediante indicazione nel quadro OP (righi da OP11 a OP15) della dichiarazione dei redditi.
Essa è irrevocabile e ha una durata di tre esercizi sociali; in assenza di revoca, da effettuarsi secondo le stesse modalità previste per esercitare l’opzione, il regime si intende rinnovato di triennio in triennio.
L’opzione «deve essere esercitata da tutte le società e comunicata all’Amministrazione finanziaria, con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione» (articoli 115, comma 4 e 116, comma 1, Tuir).
Inoltre, il mancato esercizio dell’opzione può essere sanato tramite l’istituto della remissione in bonis (articolo 2, comma 1, Dl 16/2012; articolo 7-quater, comma 29, Dl 193/2016; Cm 8/E/2017, paragrafo 10, previo invio – si ritiene – dell’apposita raccomandata di cui all’articolo 4, Dm 23 aprile 2004.

Esempio
Si intende optare per il regime della trasparenza relativamente al triennio 2020-2022.
L’opzione va esercitata nella dichiarazione Redditi 2020 per il 2019 (presentata, appunto, nel primo anno di applicazione del regime), il cui termine di presentazione è – in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare – il 30 novembre 2020.
Qualora non fosse rispettata il termine indicato, si potrà ricorrere nella remissione in bonis, sanando la mancata comunicazione nell’anno 2021, facendo comunque «retroagire» l’opzione all’anno 2020.

Quanto al regime:
a) di cui all’articolo 115, l’opzione può essere esercitata dalle società di capitali partecipate soltanto da altre società di capitali. I soci devono possedere (tutti, secondo il principio all in all out; cfr. Cm 49/E/2004, paragrafo 2.4.6) una percentuale di partecipazione agli utili e di diritti di voto in misura non inferiore al 10% e non superiore al 50%). La variazione della compagine sociale che comportino la perdita dei requisiti di legge determina la decadenza dal regime.
L’opzione è preclusa nel caso di:
● fruizione di riduzioni dell’aliquota Ires da parte dei soci;
● esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale o mondiale.
b) di cui all’articolo 116, l’opzione può essere esercitata solo dalle Srl interamente partecipate da persone fisiche (ancorché esercenti attività d’impresa per i quali la partecipazione rappresenta un bene d’impresa), con numero di soci non superiore a 10 (20 nel caso di cooperative).
Si tratta di un’opzione da valutare con interesse da parte delle persone fisiche che hanno visto modificare, a seguito dell’articolo 1, commi 999-1006, legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) del regime fiscale dei redditi di natura finanziaria - realizzati da persone fisiche al fuori dall’esercizio d’impresa - derivanti da partecipazioni qualificate. Nel regime ordinario, la tassazione sostitutiva del 26% del reddito di natura finanziaria - che si aggiunge a quella del 24% a titolo di Ires in capo alla società – determina un’imposizione complessiva che potrebbe rivelarsi ben più alta della sola Irpef qualora il reddito venisse imputato per trasparenza al socio e tassato secondo le aliquote progressive a scaglioni.
L’opzione è preclusa nel caso di (articolo 116, comma 1, Tuir):
● srl che realizza volume di ricavi superiore alle soglie previste per l’applicazione degli Isa;
● srl che sia assoggettata a procedure concorsuali.