Cessioni d’azienda, linea dura sull’imposta di registro

Riqualificata come unitaria cessione d’azienda una serie di quattro atti: una cessione di immobili, già assoggettata a Iva, e tre cessioni di rami d'azienda, con la conseguenza della tassazione della cessione immobiliare non con l'imposta fissa di registro, ma con l'aliquota dell'imposta di registro propria dei trasferimenti di immobili. L’articolo 20 della legge di registro è considerato non come norma anti-elusiva ma come norma che consente di valutare le “catene negoziali” e il risultato economico che, con esse, si consegue; smentita l’innovativa sentenza di Cassazione 2054/2017 (si veda Il Sole 24 Ore del 28 gennaio) che aveva valorizzato la libertà di scelta negoziale del contribuente (salvo prova, a carico dell'Amministrazione, di un comportamento abusivo) e confermata invece la linea “tradizionale” della Corte di cassazione, di recente ribadita con la sentenza 3562/2017 e sostenuta in molte altre precedenti sentenze (ad esempio, di recente: 9582/2016, 10211/2016, 9573/2016, 18454/2016, 2050/2017), secondo la quale oggetto di tassazione è la sostanza economica che con l'operazione si consegue e non l'attività giuridica formale che si pone in essere. È questo il succo della decisione della Suprema corte 8793 di ieri.

Il problema è noto: come si deve leggere l'articolo 20 del Dpr 131/1986 («L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») al cospetto della norma anti-abuso di cui all'articolo 10-bis dello Statuto del contribuente ?

La Cassazione insiste che l'articolo 20 del Testo unico del Registro, non è una norma anti-elusiva, perché non presuppone l'inesistenza di una causa economica nell'attività posta in essere dal contribuente, ma è una norma che consente di (ri)qualificare l'atto sottoposto a registrazione (o una pluralità di atti unificati da un loro ritenuto collegamento) in ragione della sua «intrinseca portata», vale a dire in ragione «degli effetti oggettivamente raggiunti» dal negozio o dal collegamento tra negozi.

E ciò in quanto, secondo la Cassazione, da un lato l'oggetto dell'imposta di registro è costituito dagli effetti giuridici degli atti sottoposti a registrazione e, d'altro lato, risulta priva di rilievo la ricerca della sussistenza, o meno, di ragioni economiche giustificatrici dell'operazione posta in essere dal contribuente con l'atto oggetto di registrazione in quanto, ad esempio, una volta che l'Ufficio riconosca, in concreto, lo svolgimento di un'attività giuridica mediante la quale si giunge al risultato di una cessione d'azienda, ne consegue la correlata tassazione con l'imposta di registro, senza che rilevi il tema di valutare l'esistenza, o meno, di valide ragioni economiche atte a suffragare l'operazione (né tantomeno incombe sull'Amministrazione finanziaria alcun onere probatorio al riguardo).

Consegue a questo ragionamento della sentenza 8793/2017 non solo che essa ribadisce, in obiter dictum, quanto sorprendentemente deciso dalla stessa Cassazione nella sentenza 24594/2015 (si veda «Il Sole 24 Ore» del 10 dicembre 2016) e cioè che una cessione totalitaria del capitale di una società può essere riqualificata dall'Amministrazione come cessione di azienda, senza che l'Amministrazione sia tenuta a provare l'intento elusivo dei contraenti, «attesa l'identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell'azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo». La Cassazione stessa ha sbagliato quando, nella sentenza 2054/2017, ha ritenuto che l'ufficio avrebbe un limite, nel suo potere riqualificatorio, quando mancherebbe la prova dell'elusione, in quanto si verterebbe, in tal caso in una «ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro».

Infatti, secondo la sentenza 8793/2017, vale il seguente principio di diritto: l'incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti, e l'incorporazione, in documenti diversi, di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi a una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario. Vale a dire: la sottoposizione a imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell'effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che siano.