Abuso del diritto, «sdoganate» anche le scissioni non proporzionali

Tra le operazioni straordinarie la scissione è la più evocata quando si valutano profili di abuso del diritto e vantaggio fiscale indebito. La scissione consente di attribuire alcuni beni o aziende a una o più società beneficiarie (di nuova costituzione o già esistenti), lasciandone altri nella scissa. Può essere effettuata in maniera:

• proporzionale, quando da tale attribuzione i soci ottengono partecipazioni nella beneficiaria nella stessa proporzione in cui essi partecipano al capitale della scissa;

• non proporzionale, quando invece le partecipazioni al capitale della beneficiaria non rispecchiano l’originaria partecipazione nella scissa.

In questo secondo caso l’Agenzia, vigente il vecchio articolo 37-bis del Dpr 600/73, ha storicamente ravvisato la presenza di un vantaggio fiscale indebito quando l’obiettivo è quello di spostare la tassazione dai beni di 2° grado (ad esempio, gli immobili) a quella più mite dei beni di 1° grado (le partecipazioni), a meno che non vi sia l’esigenza di risolvere un dissidio insanabile tra i soci (risoluzioni 5/E/06 e 56/E/07). Anche nei casi più lineari dello schema proporzionale, le operazioni sono state dichiarate elusive in presenza di successive cessioni di partecipazioni della scissa e/o della beneficiaria (risoluzioni 97/E/09 e 256/E/09).

Ai sensi del nuovo articolo 10-bis della legge 212/00 sull’abuso del diritto, la valutazione di queste operazioni sembra andare in una direzione differente. In tal senso Assonime ha sostenuto che anche la scissione non proporzionale, riguardante aziende o singoli beni, non deve comunque considerarsi abusiva in quanto i beni non fuoriescono dal regime di impresa, mentre i soci mantengono il costo fiscale delle partecipazioni originariamente possedute senza doppie deduzioni o salti d’imposta (circolari 21/16 e 20/17). Di recente, la stessa Agenzia con le risoluzioni 97-98/E/17 ha sdoganato due distinte operazioni. Nella prima si ha una scissione parziale proporzionale in cui:

• la scissa scorpora il patrimonio immobiliare, in parte utilizzato dalla stessa e in parte locato a terzi, a favore di una beneficiaria neocostituita;

• la beneficiaria prosegue nel business immobiliare;

• i soci cedono le partecipazioni della scissa a un terzo.

Non è infrequente, infatti, che i terzi, siano industriali o fondi di private equity, prediligano il core business a scapito della componente immobiliare. Attraverso la scissione parziale proporzionale, quindi, si rende più appetibile la scissa e si consente alla beneficiaria di continuare a sviluppare l’attività immobiliare, anche a vantaggio della scissa stessa. Secondo l’Agenzia, infatti, la scissione concepita per separare due distinti complessi aziendali e strumentali alla cessione delle partecipazioni di una delle società risultanti dalla scissione non è in contrasto con alcuna norma fiscale, purché subordinata all’effettiva continuazione dell’attività imprenditoriale da parte di ciascuna partecipante.

La seconda pronuncia ha invece riguardato una scissione parziale non proporzionale con cui i soci della scissa potranno aderire all’assegnazione agevolata dei beni, mentre quelli della beneficiaria, non interessati alla misura, potranno proseguire l’attività immobiliare.

In entrambe le pronunce l’Agenzia ha però ribadito che in tema di registro non si può fare riferimento all’articolo 10-bis della legge 212/00 bensì all’articolo 20 del Dpr 131/86, che sulla base di costante Cassazione guarda alla causa concreta dell’operazione complessiva per stabilire se la scissione non sottenda in realtà una cessione d’azienda. La valutazione diviene quindi più complessa, da operare caso per caso.

Infine, nell’ultimo anno si segnalano alcuni interventi di prassi e di giurisprudenza da tenere in considerazione. La circolare 40/E/16, con riferimento al consolidato fiscale, ha chiarito che il regime prosegue, previo interpello, in caso di scissione parziale proporzionale con cui la consolidante trasferisce a una beneficiaria di nuova costituzione alcune partecipazioni consolidate. Infatti, se la beneficiaria integra il requisito del controllo (articoli 117 e 120 del Tuir), le perdite delle consolidate si trasferiscono alla prima senza i limiti relativi a quelle pregresse (articolo 118, comma 2, del Tuir). La giurisprudenza sulla responsabilità dei debiti tributari, invece, ha ribadito che in capo alla beneficiaria sorge una solidarietà fiscale illimitata, che va oltre il limite del patrimonio netto conferito come previsto dall’articolo 2506-quater, comma 3, del Codice civile, in quanto la normativa tributaria è speciale e prevale su quella civilistica (Cassazione, 23342/16). Il principio lascia perplessi e infatti di recente la Ctp di Pisa ha rimesso la questione alla Corte costituzionale.