Cfc, la «trasparenza» allarga il raggio d’azione

In tempo di dichiarazione dei redditi, chi detiene, anche indirettamente, una partecipazione di controllo in una società estera deve prestare particolare attenzione alla disciplina Cfc (controlled foreign companies) prevista dall’articolo 167 del Tuir (Dpr 917/1986). Le partecipate che si trovano in Paesi a fiscalità ordinaria potrebbero infatti ricadere nell’ambito applicativo della disciplina Cfc e i relativi redditi potrebbero dover essere imputati per trasparenza al controllante. E, dopo le novità introdotte dalla legge di Stabilità 2016 (articolo 1, comma 142, legge 208/2015), l’ambito d’azione della tassazione per trasparenza si è allargato.

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I criteri

È un’analisi che deve essere svolta in più fasi. Innanzitutto, occorre verificare se la controllata risiede in un Paese a fiscalità privilegiata, ossia un Paese non Ue e non appartenente allo Spazio economico europeo (See) che risulti avere un livello di tassazione nominale inferiore del 50% a quello italiano, anche a seguito dell’adesione a un regime fiscale speciale. Di conseguenza, l’analisi non può riguardare solo il Paese estero, ma deve investire anche il regime fiscale adottato dalla partecipata, in quanto è possibile che lo Stato estero abbia una tassazione nominale pari a quella italiana, ma, allo stesso tempo, preveda un regime speciale da cui consegua una tassazione “privilegiata”, che farebbe comunque ricadere i redditi nella tassazione per trasparenza.

Secondo l’agenzia delle Entrate (circolare 35/E/2016), il criterio di individuazione dei Paesi è «ispirato a ragioni di semplificazione» perché, con il rinvio mobile al livello impositivo vigente nel Paese estero, il contribuente non deve attendere l’aggiornamento della black-list. Questo sistema comporta però un costante monitoraggio della normativa estera da parte del controllante.

Inoltre, molti Stati in precedenza esclusi potrebbero ora rientrare nell’ambito applicativo della disciplina Cfc, perché si considerano “speciali” quei regimi che comportano un’imposizione fiscale favorevole in termini di riduzione della base imponibile o dell’aliquota. Potrebbero quindi essere considerati “speciali” tutti i regimi previsti per le zone franche o per l’inizio di una nuova attività imprenditoriale, a nulla rilevando che l’agevolazione riguardi un limitato intervallo temporale. Addirittura, potrebbero ricadere nella tassazione per trasparenza anche le imprese che fruiscono di un regime speciale in virtù di accordi stipulati con l’amministrazione finanziaria estera.

Le esimenti

Tuttavia, quando la società estera svolge, come attività principale, un’attività industriale o commerciale all’estero (prima esimente) o quando dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare redditi in regimi fiscali favorevoli (seconda esimente), la disciplina Cfc può essere disapplicata e, quindi, i redditi realizzati dalla partecipata non devono essere imputati per trasparenza. Per chiarire se ricorre una delle due esimenti il contribuente può presentare un interpello in base all’articolo 11, lettera b), della legge 212/2000 (Statuto del contribuente).

Il rapporto tra esimenti e interpello è un elemento cruciale della disciplina, in quanto il comma 8-quater dell’articolo 167 del Tuir impone determinati obblighi al residente anche in tema di dichiarazione dei redditi. Sul punto è intervenuta anche Assonime che, nella circolare 17/2017, ha esaminato il quadro FC del modello per la dichiarazione dei redditi. Tale prospetto deve essere compilato nella sua interezza solo da chi applica la tassazione per trasparenza, mentre chi ha presentato l’interpello “disapplicativo”, ottenendo un parere favorevole, non lo deve compilare neanche per segnalare la detenzione della partecipazione.

Lo scenario si complica nel momento in cui si disapplica la disciplina Cfc senza avere presentato l’interpello o se si è ottenuto un parere sfavorevole. In questi casi il quadro FC deve essere compilato, oltre che per segnalare la partecipazione, anche per comunicare il ricorrere di una delle due esimenti e l’eventuale risposta negativa all’interpello o la mancata presentazione.

L’incompleta o omessa indicazione è punita con una sanzione pari al 10% del risultato di esercizio della controllata, rapportato alla percentuale di partecipazione, con un minimo di 1.000 e un massimo di 50mila euro. In sostanza, in questi casi il quadro FC funge da alert per l’agenzia delle Entrate. Compilata la parte iniziale, si deve solo riportare l’utile (o la perdita) conseguita dalla partecipata, compilando, rispettivamente, il rigo FC2 o FC3.

Infine, va ricordato che quanto detto finora è applicabile, con alcune peculiarità, anche alle stabili organizzazioni estere, ai fini dell’opzione della branch exemption prevista dall’articolo 168-ter del Tuir.

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